Circolare dell'Agenzia delle Entrate (CIR) n. 53 /E del 20 2004

 

by www.finanzaefisco.it

OGGETTO: Circolari IRES/6 - Il consolidato nazionale. Decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344.

 

 

I N D I C E

1. Premessa.. 3

2... Ambito soggettivo di applicazione del regime.. 8

2.1.            Esercizio dell’opzione  8

2.1.1........... Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo. 12

2.1.2........... Soggetti ammessi in qualità di controllanti 12

2.1.3........... Soggetti ammessi in qualità di controllati 17

2.2.            Soggetti non ammessi al consolidato nazionale  19

2.2.1........... Soggetti che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES. 20

2.2.2........... Soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria. 21

2.2.3........... Soggetti che hanno optato per regimi alternativi 23

2.2.3.1.           Consolidato nazionale e tassazione per trasparenza  23

2.2.3.2.           Consolidato nazionale e tonnage taxation system   25

3... Nozione di “partecipazione rilevante” ai fini del consolidamento.. 26

3.1.            Requisito del controllo di diritto  29

3.2.            Requisito della partecipazione al capitale sociale  31

3.3.            Requisito della partecipazione all’utile  37

3.4.            Individuazione del perimetro di consolidamento  42

4. Esercizio dell’opzione.. 52

4.1.            Condizioni per l’efficacia dell’opzione  52

4.2.            Effetti dell’esercizio dell’opzione  56

4.2.1........... Nozione di reddito complessivo globale. 57

4.2.2........... La disciplina delle perdite fiscali nella tassazione di gruppo. 58

4.2.2.1.           Perdite preesistenti l’avvio della tassazione consolidata  58

4.2.2.2.           Perdite conseguite negli esercizi di validità dell’opzione  60

4.2.2.3.           Perdite residue all’atto dell’interruzione anticipata del regime o del mancato rinnovo dell’opzione  64

4.2.3........... Regime delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo. 66

4.2.4........... Regime degli obblighi di versamento a saldo ed in acconto. 66

4.2.4.1.           Disciplina ordinaria dell’acconto  67

4.2.4.2.           Disciplina relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato  68

4.2.4.3.           Disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004  70

4.2.5........... Le somme in contropartita. 72

5... Obblighi delle società consolidate.. 78

5.1.            Trasferimento dei crediti e delle eccedenze d’imposta  82

6... Obblighi del soggetto consolidante.. 85

6.1.            Dichiarazione dei redditi del consolidato e determinazione del reddito complessivo  globale  85

6.2.            Rettifiche di consolidamento  87

6.2.1........... Le variazioni relative al pro-rata patrimoniale. 88

6.2.2........... Regime opzionale di neutralità per i trasferimenti infragruppo. 92

6.2.2.1.           Beni trasferibili 92

6.2.2.2.           Condizioni necessarie  94

6.2.2.3.           Effetti della neutralità  96

6.2.2.4.           Interruzione del regime di neutralità  99

6.2.2.5.           Limiti all’utilizzo delle perdite pregresse  103

7. Interruzione e mancato rinnovo della tassazione di gruppo.. 105

7.1.            Effetti dell’interruzione della tassazione di gruppo  107

7.2. Eventi che determinano l’interruzione della tassazione di gruppo  111

7.3.            Operazioni straordinarie:  effetti sulla interruzione della tassazione di gruppo     115

7.3.1........... Fusione. 116

7.3.2........... Scissione. 118

7.3.3........... Liquidazione volontaria. 119

7.3.4........... Conferimento. 120

7.4. Casi particolari 120

7.5.            Tabelle di sintesi 121

7.6.            Mancato rinnovo dell’opzione  124

8... Regime delle responsabilità dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo.. 125

8.1.            Responsabilità propria delle società consolidate  126

8.2.            Responsabilità del soggetto consolidante  128

8.3.            Responsabilità solidale  132

8.3.1........... Responsabilità per omesso versamento. 133

8.4.            Accertamento  136

9. Determinazione del reddito imponibile per effetto di svalutazioni dedotte.. 137

9.1.            Presupposti e finalità della norma transitoria  137

9.2.            Modalità applicative  139

9.3. Le svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento dei valori 142

9.3.1........... Ambito soggettivo. 142

9.3.2........... Ambito oggettivo. 148

9.4.            L’individuazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti 154

9.5. I valori fiscali della controllata da riallineare  156

 

 

1.            Premessa

La presente circolare illustra le disposizioni che disciplinano uno dei principali istituti dell’IRES: il consolidato nazionale.

Il quadro normativo al quale si farà riferimento nel seguito della trattazione, è rappresentato:

-         dall’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge 7 aprile 2003, n. 80, recante la delega per la riforma del sistema fiscale statale;

-              dagli articoli da 117 a 129 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, in breve, “TUIR”), come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, che contiene la riforma dell’imposizione sul reddito delle società (di seguito, “decreto”);

-              dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 9 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004), che detta le disposizioni di attuazione del consolidato nazionale a norma dell’articolo 129 del TUIR (di seguito, “decreto d’attuazione”);

-              dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del 19 agosto 2004), recante l’approvazione del modello da utilizzare per la presentazione all’Agenzia delle entrate della comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione per il regime di tassazione in commento;

-              dal decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 27 ottobre 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 255 del 29 ottobre 2004) che per i contribuenti che hanno chiuso il periodo di imposta entro il 29 giugno 2004 ha disposto la proroga al 31 dicembre 2004 del termine ultimo stabilito dall’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR per la presentazione della comunicazione di cui al punto precedente.

In estrema sintesi, l’istituto delineato nella legge delega prevede una forma di tassazione su base consolidata riservata ai gruppi di società residenti.

L’articolo 4 della legge delega contiene, tra gli altri, i seguenti principi direttivi:

·                         la determinazione in capo alla società o ente controllante di un’unica base imponibile per il gruppo d’imprese su opzione facoltativa delle singole società che vi partecipano ed in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna, opportunamente rettificati;

·                         il riferimento ad una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui all’articolo 2359 del codice civile, ai fini della definizione del requisito del controllo rilevante per l’esercizio dell’opzione;

·                         l’irrevocabilità dell’esercizio dell’opzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo;

·                         la previsione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per i trasferimenti di beni diversi da quelli che producono ricavi fra le società e gli enti che partecipano al consolidato fiscale;

·                         la necessità, in caso di uscita dal consolidato fiscale, del riallineamento dei valori fiscali a quelli di libro dei beni trasferiti in neutralità, con conseguente recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate, fino a concorrenza delle differenze ancora esistenti;

·                         l’introduzione di un limite all’utilizzo di perdite fiscali anteriori all’ingresso nel gruppo e della regolamentazione dell’attribuzione di quelle residue nel caso di scioglimento totale o parziale dello stesso;

·                         la totale esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile per i dividendi distribuiti dalle società consolidate;

·                         l’identità del periodo di imposta per ciascuna società del gruppo, fatta eccezione per i casi di operazioni straordinarie relativamente alle quali dovranno prevedersi apposite regole;

·                         l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle società con imponibili negativi;

·                         la responsabilità solidale tra le società che esercitano l’opzione in relazione all’adempimento degli obblighi tributari dell’ente o società controllante.

Il consolidamento si realizza determinando in capo alla società o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo d’imprese, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa.

Con l’introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento fiscale, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economica dei gruppi di imprese, con la finalità, indicata nella relazione al decreto, di “rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea”.

Il modello di consolidamento adottato prevede la determinazione di una base imponibile unica per le società che partecipano alla tassazione di gruppo, senza però imporre l’obbligo di redigere un bilancio consolidato. La base imponibile consolidata è determinata dalla capogruppo nella dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122 del TUIR (di seguito, dichiarazione dei redditi del consolidato), attraverso:

1.      la somma algebrica delle basi imponibili calcolate dalle singole società che optano per il regime di tassazione di gruppo;

2.      la rettifica di tale importo per effetto delle variazioni di consolidamento previste dall’articolo 122 del TUIR.

Il modello di tassazione consolidata si caratterizza per semplicità e flessibilità di applicazione e offre alle imprese un importante strumento di pianificazione fiscale a livello di gruppo.

Nel consolidato nazionale la somma algebrica delle basi imponibili riguarda l’intero reddito delle società consolidate, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante, e consente di compensare immediatamente ed integralmente i redditi e le perdite prodotti nell’ambito del gruppo. Tale possibilità, nella struttura della nuova imposta sul reddito delle società (IRES), rappresenta il naturale (seppur imperfetto) correttivo della soppressione dei tradizionali sistemi di consolidamento su cui potevano contare i gruppi di imprese nel previgente sistema, al fine di dare rilevanza alle perdite delle società partecipate. Ci si riferisce, come è noto, da un lato all’abolizione del meccanismo del credito d’imposta sui dividendi (funzionale alla preesistente tassazione definitiva degli utili societari in capo ai soci) e, dall’altro, all’introduzione della generalizzata irrilevanza fiscale delle minusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni societarie (cfr. circolare 16 giugno 2004, n. 25/E, paragrafo 5).

Nella medesima ottica si pongono anche le disposizioni relative al consolidato mondiale, disciplinato dagli articoli da 130 a 142 del TUIR. Analogamente al consolidato nazionale, quello mondiale realizza la tassazione di gruppo delle imprese non residenti controllate direttamente o indirettamente da una società o ente residente soggetto all’IRES. In sintesi, il consolidato mondiale si fonda sulla somma algebrica dei redditi conseguiti da tutte le imprese estere controllate, considerati in misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale ed agli utili in esse detenuta dal capogruppo residente. Il consolidamento degli imponibili su base mondiale si caratterizza, infatti, per il carattere omnicomprensivo dell’opzione, dovendo quest’ultima necessariamente avere ad oggetto la totalità delle controllate non residenti (cd. principio all in, all out).

Il consolidato nazionale, al contrario, non obbliga al consolidamento di tutto il gruppo: l’opzione per il regime in parola, in altri termini, può essere esercitata anche soltanto da alcune delle società costituenti il gruppo (cd. principio del cherry picking).

L’opzione per il consolidamento nazionale presenta, più precisamente, natura bilaterale, dovendo essere esercitata a coppia tra la consolidante, che non necessariamente deve essere la capogruppo, e le società direttamente o indirettamente controllate dalla stessa.

La tassazione di gruppo delle società residenti, offre anche ulteriori opportunità e vantaggi fiscali. In particolare si tratta della :

1)         completa esclusione dal concorso alla formazione del reddito di gruppo (di seguito, reddito complessivo globale) dei dividendi distribuiti tra i soggetti che partecipano al consolidato (ex articolo 122 del TUIR) in luogo dell’ordinario regime che prevede la tassazione dei dividendi nei limiti del 5 per cento del loro ammontare (cfr. articolo 89, comma 2, TUIR);

2)         possibilità di trasferire beni (diversi da quelli produttivi di ricavi o di plusvalenze esenti) tra le società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti (cfr. articolo 123, TUIR), al fine di realizzare una migliore allocazione delle risorse economiche a livello di gruppo;

3)         possibilità di compensare crediti e debiti d’imposta tra le diverse società comprese nell’ambito di operatività del regime (di seguito, il “perimetro di consolidamento”);

4)         irrilevanza, ai fini del calcolo del pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi di cui all’articolo 97 del TUIR, delle partecipazioni che si qualificano per la participation exemption in società consolidate.

Alle opportunità ed ai vantaggi sopra indicati si contrappongono alcuni vincoli connessi all’esercizio dell’opzione.

La disciplina del consolidato fiscale nazionale prevede, in primo luogo, un vincolo triennale quanto al periodo di efficacia dell’opzione; quest’ultima, infatti, una volta esercitata, è irrevocabile per tre esercizi sociali. Alla scadenza del triennio, in caso di rinnovo dell’opzione, si è vincolati al consolidato per i successivi tre anni. Tale previsione si giustifica alla luce di motivazioni “di cautela fiscale affinché non si renda particolarmente agevole la partecipazione a tale procedura per quei soggetti che solo occasionalmente e temporaneamente “transitano” all’interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi alla predetta procedura” (cfr. relazione di accompagnamento al decreto).

Il vincolo in esame comporta che il venir meno, nel corso del triennio, della situazione di controllo rilevante [quale emerge dalla congiunta considerazione degli articoli 117, comma 1 e 120, comma 1, lettere a) e b) del TUIR] o il mancato rinnovo dell’opzione al termine del triennio stesso, determini la perdita di alcuni dei vantaggi connessi all’ingresso nel consolidato.

Al nuovo istituto si accompagna, inoltre, un particolare regime di responsabilità tributaria solidale. Nella versione del decreto definitivamente approvata, tale regime di responsabilità si articola:

1.            nella responsabilità solidale di tutte le società partecipanti al consolidato in relazione all’omesso versamento delle imposte risultanti dall’unica dichiarazione di gruppo, fatta salva la prioritaria richiesta delle stesse nei confronti della società o ente consolidante (cfr. articolo 127, comma 3, TUIR);

2.            nella responsabilità solidale tra il soggetto consolidante e ciascuna società consolidata in relazione alle maggiori somme dovute a seguito di rettifica del reddito complessivo dichiarato da ciascuna di queste ultime, con l’esclusione, pertanto, di qualsiasi responsabilità in capo alle consolidate diverse da quella il cui reddito sia oggetto di rettifica (cfr. articolo 127, comma 2, ultimo periodo, TUIR).

2.            Ambito soggettivo di applicazione del regime

2.1.            Esercizio dell’opzione

L’opzione per il consolidato fiscale vincola le società che l’abbiano esercitata ad applicare il regime della tassazione di gruppo per tre anni (salvo uscita anticipata dal gruppo, per il venir meno, ad esempio, del requisito del controllo).

Dato il carattere opzionale dell’adesione alla tassazione di gruppo può accadere che alcune imprese, pur rientrando potenzialmente nel perimetro di consolidamento, perché in possesso di tutti i requisiti richiesti per l’esercizio dell’opzione, decidano di non avvalersene.

Come anticipato, l’opzione per il regime in parola presenta natura bilaterale, dovendo essere esercitata congiuntamente da ciascuna società controllata e dall’ente o società controllante. In tal modo, come opportunamente evidenziato nella relazione di accompagnamento al decreto, all’interno del medesimo gruppo, potranno aversi “tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano la facoltà”. Nell’ambito di un medesimo gruppo societario possono essere individuate diverse aree e livelli di consolidamento: in relazione a ciascuno di essi, peraltro, si avrà un unico consolidato, essendo unico il soggetto che al suo interno agisce in veste di consolidante. La relazione di accompagnamento al decreto sottolinea che in conseguenza dell’esercizio di più opzioni da parte del soggetto controllante “il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico”. All’interno di un determinato gruppo potranno generarsi tanti consolidati (ciascuno, ovviamente, tra soggetti diversi) quanti sono i soggetti consolidanti ed all’interno di ogni consolidato si potranno determinare tante opzioni quante sono le società consolidate, con l’unico limite che una stessa società può esercitare l’opzione in qualità di consolidante o di consolidata (cfr. articolo 119, comma 1, TUIR). Al carattere bilaterale dell’opzione non consegue, peraltro, un obbligo di presentazione all’Agenzia delle entrate - al fine dell’accesso alla tassazione di gruppo - di tante comunicazioni di avvio della procedura per ogni coppia di soggetti (consolidante/consolidata) interessati all’ingresso nel regime. Come stabilito dall’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR, “l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione” deve formare oggetto, entro un preciso limite temporale (“sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa”), di apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate, secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia medesima (cfr. articolo 5, comma 1, decreto d’attuazione).

Con provvedimento del 2 agosto 2004 è stato approvato il modello per la “Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale”: dal predetto modello (e dalle connesse istruzioni) si evince che la comunicazione di avvio del regime è unica, dovendo essere presentata dal soggetto consolidante rispetto a tutte le proprie partecipate che abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. Tale comunicazione “originaria” dovrà poi essere integrata (secondo le modalità precisate nel paragrafo 5 delle istruzioni alla compilazione del predetto modello) in ipotesi di successive modifiche dei soggetti compresi nel perimetro di consolidamento (ad esempio, in conseguenza dell’interruzione anticipata del regime rispetto a taluni di essi o dell’ingresso “ritardato” nel medesimo di una nuova società, eventualità prevista dall’articolo 2, comma 3, del decreto d’attuazione).

L’opzione per la tassazione di gruppo, in qualità di consolidante o, in alternativa, in qualità di consolidata, può essere esercitata da ciascuna entità in possesso dei requisiti di cui all’articolo 117 del TUIR.

L’opzione va comunicata all’Agenzia delle entrate entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa.

Relativamente al primo periodo d’imposta per il quale è possibile esercitare l’opzione, detto termine, è stato prorogato:

·             una prima volta, al 29 ottobre 2004 per i contribuenti che hanno chiuso il periodo d’imposta entro il 28 aprile 2004, ad opera del D.P.C.M. 10 giugno 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 138 del 15 giugno 2004);

·             e da ultimo, al 31 dicembre 2004 per i contribuenti che hanno chiuso il periodo di imposta entro il 29 giugno 2004, ad opera del D.P.C.M. 27 ottobre 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 255 del 29 ottobre 2004).

Il decreto d’attuazione ha espressamente previsto la possibilità di un esercizio “ritardato” dell’opzione, riferita all’ipotesi di subentro di una controllata nel consolidato già avviato. L’articolo 2, comma 3, del decreto d’attuazione ammette, infatti, che l’opzione possa essere esercitata in qualità di consolidata anche in un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa il soggetto consolidante, fermo restando che anche in tale particolare ipotesi l’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali (cfr. articolo 15, comma 1, decreto d’attuazione).

A titolo esemplificativo si ipotizzi la situazione di un gruppo di imprese formato dalla società A (controllante) e dalle società B, C e D (controllate in via diretta).

I requisiti di partecipazione minimi necessari per aderire al consolidato sussistono nei confronti di tutte e tre le società controllate. Soltanto due di esse (B e C), tuttavia, optano per l’ingresso nel regime di tassazione di gruppo unitamente alla società controllante: la società controllata D sceglie, in un primo momento, di non aderire al regime.

Anche se A, B e C hanno optato per l’ingresso nel regime del consolidato a decorrere dal 2004, D decide di entrare nello stesso consolidato nel 2006.

Nella fattispecie descritta non si avranno, peraltro, due distinti consolidati, bensì un unico consolidato (“Fiscal Unit” con terminologia anglosassone)  con scadenze differenziate, rispettivamente al:

-            31 dicembre 2006 per A, B e C;

-            31 dicembre 2008 per A e D.

Ne consegue, ad esempio, che qualora alla scadenza del primo periodo triennale (31 dicembre 2006) l’opzione esercitata nel 2004 non venga rinnovata, le disposizioni sulla interruzione della tassazione di gruppo di cui all’articolo 125 del TUIR (e, in particolare, quella che prevede la rideterminazione in aumento del reddito nella dichiarazione dei redditi del consolidato ai sensi dell’articolo 9, comma 1, del decreto d’attuazione in misura pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale eventualmente ancora presente rispetto a beni scambiati in regime di neutralità ai sensi dell’articolo 123 del TUIR, oggetto di specifica trattazione nel successivo paragrafo 6.2.2.) produrranno effetti  nei confronti delle società consolidate B e C, nonché della consolidante A e della consolidata D (sebbene, relativamente a queste ultime (A e D), con esclusivo riferimento ad operazioni intrattenute con le predette società B e C ).

La consolidante A sarà obbligata a continuare il consolidato con la società D (fatta salva, ovviamente, l’eventualità di un’interruzione anticipata) sino al 2008, cioè alla scadenza naturale del periodo triennale riferito all’opzione con quest’ultima esercitata.

2.1.1.   Soggetti ammessi alla tassazione di gruppo

L’ammissione al regime del consolidato nazionale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna delle società controllate che intendono aderire alla tassazione di gruppo.

Con riferimento alla natura giuridica dei soggetti ammessi ad esercitare l’opzione, l’articolo 117 del TUIR distingue tra “la società o l’ente controllante”, che effettua il consolidamento, e “ciascuna società controllata” che può essere inclusa nel consolidato.

2.1.2.   Soggetti ammessi in qualità di controllanti

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 117 possono assumere la qualifica di “controllante” i seguenti soggetti passivi IRES:

a)           le società di capitali residenti [più in dettaglio, le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, secondo quanto previsto dall’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR];

b)           gli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali [ex articolo 73, comma 1, lettera b) del TUIR]. Atteso che l’articolo 117 in commento non contiene alcun richiamo alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 73, l’esercizio dell’opzione per la tassazione su base consolidata risulta precluso agli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

c)           le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato [ex articolo 73, comma 1, lettera d) del TUIR], incluse società ed associazioni analoghe a quelle previste dall’articolo 5 del TUIR.

Ai sensi del comma 2, dell’articolo 117, tuttavia, i soggetti non residenti indicati alla lettera c) sono legittimati ad esercitare l’opzione, esclusivamente in qualità di controllanti e a condizione che sussistano contemporaneamente i seguenti requisiti:

1)     residenza del controllante estero in uno Stato con il quale è in vigore un accordo contro la doppia imposizione;

2)     esercizio, da parte del controllante estero, nel territorio dello Stato italiano di una attività d’impresa, così come definita nell’articolo 55 del TUIR, mediante una stabile organizzazione nei confronti della quale sussista un’effettiva connessione tra l’attività d’impresa da quest’ultima esercitata e le partecipazioni nelle società controllate residenti che si intende includere nel consolidato.

Riguardo al requisito indicato al punto 1) si rileva che l’ambito applicativo della disposizione è espressamente limitato ai soli Paesi con cui siano in vigore accordi per evitare la doppia imposizione.

Si ritiene, tuttavia, che la residenza in uno Stato estero con cui sia in vigore esclusivamente un trattato contro le doppie imposizioni non sia idonea ad integrare il requisito in esame, se non è anche previsto un accordo che consenta lo scambio di informazioni con lo Stato italiano. La ratio della disposizione risulterebbe frustrata, infatti,  qualora non fosse possibile acquisire dalle autorità fiscali estere i dati e le informazioni necessarie a comprovare il possesso da parte del controllante non residente dei requisiti richiesti per l’esercizio dell’opzione.

Ciò premesso, si ritiene che tale requisito sussista in relazione ai soggetti residenti ai fini fiscali in Paesi:

- membri dell'Unione europea;

-        con i quali l'Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni. Con specifico riferimento a tali soggetti, si rinvia al decreto ministeriale 4 settembre 1996 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996) e successive modificazioni ed integrazioni, che riporta l'elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito.

È appena il caso di precisare che non sono ammesse al regime in discorso le società lussemburghesi di cui alla locale legge del 31 luglio 1929 (“cosiddette holding del 1929”), in quanto alle medesime non si applica la vigente convenzione Italia - Lussemburgo.

Con riferimento al requisito indicato al punto 2), si osserva che lo stesso si articola in due diverse condizioni che devono necessariamente coesistere:

- l’esercizio da parte della stabile organizzazione italiana del controllante non residente di un’attività d’impresa, nel senso delineato dall’articolo 55 del TUIR;

- la sussistenza di un rapporto di “effettiva connessione” tra detta stabile organizzazione e le partecipazioni detenute dal controllante non residente in ciascuna delle controllate residenti rispetto alle quali si intende optare per la tassazione di gruppo.

Relativamente alla prima delle predette condizioni, si ritiene che la nozione di “attività di impresa” in tale sede rilevante (quella contenuta nell’articolo 55 del TUIR), non possa essere riferita alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti la cui attività consiste nella mera detenzione (limitata al godimento dei relativi frutti) di partecipazioni in società residenti; ciò a prescindere dalla valutazione se in tal caso ricorra il requisito stesso della esistenza di un stabile organizzazione. Tali holding debbono, infatti,  ritenersi escluse dall’ambito applicativo dell’articolo 117, comma 2 (con conseguente preclusione all’esercizio dell’opzione ad opera del controllante non residente), in quanto non è configurabile, in capo alle stesse, l’esercizio di attività d’impresa nel senso fatto proprio dalla ratio dell’articolo 117. 

Per quanto riguarda la platea dei soggetti legittimati all’esercizio dell’opzione in qualità di “controllanti”, l’articolo 2, comma 2, del decreto d’attuazione ha ammesso alla tassazione di gruppo anche le seguenti tipologie di soggetti:

1.         soggetti che trasferiscono dall’estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l’opzione sin dall’esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR. Tale ultima disposizione qualifica come residenti i soggetti che “per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.

Si consideri, a titolo esemplificativo, il caso di un soggetto, il cui esercizio coincida con l’anno solare, che abbia trasferito la propria residenza dall’estero nel corso dell’anno 2004. Nel caso in cui il trasferimento dall’estero si sia perfezionato nella prima metà dell’esercizio, detto soggetto potrà esercitare l’opzione sin dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento, risultando in possesso - già a partire da tale periodo - del requisito della residenza. Qualora, al contrario, il trasferimento dall’estero si perfezioni nella seconda metà del periodo d’imposta, il soggetto interessato potrà esercitare l’opzione solo a partire dal prossimo periodo d’imposta (2005), non risultando “residente” relativamente al periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento;

2.         soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli articoli 170, comma 3 e 171, comma 2 del TUIR, i quali possono esercitare l’opzione a decorrere dall’esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest’ultima si perfezioni in tempo utile per l’esercizio dell’opzione).

Un’ulteriore categoria di soggetti ammessi all’esercizio dell’opzione è individuata nell’articolo 13, comma 11, del decreto d’attuazione, secondo cui “le consolidate per le quali viene meno il requisito del controllo a loro volta controllanti e le società controllate da queste possono esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo (…) sin dall’esercizio in cui è venuto meno il requisito del controllo, qualora sia effettuata la comunicazione di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del testo unico, nel termine ivi indicato o, se decorso, entro il mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito del controllo”.

In sostanza viene disciplinato il caso di una società inizialmente partecipante al regime in veste di consolidata che risulta, allo stesso tempo, controllante di altre società.

La fattispecie descritta può essere sintetizzata nel seguente modo:

 

Nello schema proposto B partecipa, in veste di consolidata, al regime di tassazione di gruppo unitamente alla propria controllante A.

C e D, pur risultando controllate da B in misura tale da ammettere l’esercizio dell’opzione, non possono essere consolidate con quest’ultima, dal momento che B (che già partecipa al consolidato con A in qualità di consolidata), non può allo stesso tempo esercitare un’altra opzione come consolidante (cfr. articolo 119, comma 1, TUIR).

Tuttavia, qualora venga meno il rapporto di controllo rilevante tra A e B, perché, ad esempio, la partecipazione scende dall’80 al 40 per cento, si determina l’interruzione del consolidato tra A e B e, quindi, viene meno il motivo che impediva a B di consolidare le sue controllate.

L’adesione di B, C e D ad un nuovo consolidato deve avvenire secondo le modalità indicate nell’articolo 5 del decreto d’attuazione e, dunque, utilizzando il modello di comunicazione approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004.

Qualora B intenda optare per la tassazione di gruppo come controllante, dovrà presentare all’Agenzia delle entrate la comunicazione di avvenuto esercizio della opzione, distintamente con C e D:

·              entro il termine di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR (fine del sesto mese dell’esercizio in cui è effettuata l’opzione, ovvero, limitatamente al corrente periodo d’imposta, entro il 31 dicembre 2004), oppure

·              in alternativa, qualora il termine indicato al punto precedente sia trascorso, entro la fine del mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito del controllo.

L’ex consolidante A dovrà altresì presentare, nel termine di trenta giorni dal verificarsi dell’evento che ha comportato l’interruzione della tassazione di gruppo, apposita comunicazione di avvenuta interruzione anticipata del regime (cfr. articolo 13, comma 10, decreto d’attuazione);

Analoghe considerazioni potrebbero essere svolte anche nel caso in cui il consolidato iniziale fosse stato composto da tutte e quattro le società.

2.1.3.   Soggetti ammessi in qualità di controllati

Ai sensi dell’articolo 120, comma 1, del TUIR, richiamato anche nell’articolo 2, comma 1, del decreto d’attuazione, possono optare per il consolidato, in qualità di controllate, esclusivamente le “società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata”.

La menzionata disposizione, nel limitare l’accesso al consolidato in qualità di soggetto controllato esclusivamente ai suddetti tipi di società di capitali, restringe la platea dei soggetti ammessi alla opzione in tale veste, rispetto alla previsione contenuta nel comma 1 dell’articolo 117 del TUIR, che richiama tutti i soggetti passivi IRES di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR.

L’esercizio della opzione in qualità di controllati è, dunque, consentito esclusivamente ai soggetti che risultino contemporaneamente:

·              costituiti in forma di società di capitali diverse dalle cooperative e dalle società di mutua assicurazione;

·              residenti nel territorio dello Stato, in quanto, come in precedenza anticipato, i soggetti non residenti sono ammessi all’esercizio dell’opzione (ricorrendo le condizioni contemplate dal secondo comma dell’articolo 117) esclusivamente in qualità di controllanti.

Il requisito del controllo “rilevante” ai fini dell’esercizio dell’opzione sarà ampiamente esaminato nei successivi paragrafi 3.1., 3.2. e 3.3..

Per quanto riguarda la platea delle società legittimate all’esercizio dell’opzione, in qualità di controllate, l’articolo 2, comma 1 del decreto d’attuazione, ricollegandosi alle previsioni degli articoli 117 e 120 del TUIR, ha ammesso alla tassazione di gruppo anche le seguenti tipologie di soggetti:

1.         società residenti neo-costituite, le quali possono optare per il consolidato a partire dall’esercizio di costituzione, a condizione che quest’ultima intervenga entro il termine utile per esercitare l’opzione di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR (ossia entro il sesto mese dell’esercizio in cui è operata l’opzione e, per il corrente periodo di imposta, entro il 31 dicembre 2004, come disposto dal D.P.C.M. 27 ottobre 2004) a patto che siano rispettate le altre condizioni previste dal medesimo articolo. Qualora la costituzione avvenga successivamente alla scadenza del previsto termine per l’opzione sarà possibile accedere al consolidato soltanto a partire dal successivo periodo di imposta;

2.         soggetti che trasferiscono dall’estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, sin dall’esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR. Si pensi, a titolo esemplificativo, al caso di una società, il cui esercizio coincida con l’anno solare, che abbia trasferito la propria residenza dall’estero nel corso del presente periodo d’imposta (in cui, come detto, il termine ultimo per la comunicazione dell’esercizio dell’opzione scade il 31 dicembre). Nel caso in cui il trasferimento dall’estero si sia perfezionato nella prima metà del periodo d’imposta, la società potrà esercitare l’opzione sin dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento, risultando la stessa in possesso - già a partire da tale periodo - del requisito della residenza. Qualora, al contrario, il trasferimento dall’estero si perfezioni nella seconda metà del periodo d’imposta, la società potrà esercitare l’opzione solo a partire dal prossimo periodo d’imposta (2005), non risultando “residente” relativamente al periodo d’imposta in cui avviene il trasferimento;

3.         soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli articoli 170, comma 3 e 171, comma 2, del TUIR, che possono esercitare l’opzione, in qualità di consolidate, a decorrere dall’esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest’ultima si perfezioni in tempo utile per l’esercizio dell’opzione).

2.2.            Soggetti non ammessi al consolidato nazionale

2.2.1.   Soggetti che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES

Ai sensi dell’articolo 126, comma 1, del TUIR, l’esercizio dell’opzione per il consolidato, sia in qualità di soggetto controllante che di società controllata, è preclusa alle società che fruiscono di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES.

L’ambito soggettivo di applicazione di tale disposizione non è limitato alle sole società che beneficiano di riduzioni di aliquota IRES, ma si estende anche agli “enti diversi dalle società” che fruiscono di regimi analoghi. Questi ultimi, pertanto, non possono esercitare l’opzione in qualità di controllanti (l’unica veste, in cui essi possono partecipare al consolidato), qualora fruiscano di aliquote d’imposta ridotte ai fini IRES.

La disposizione citata non consente, pertanto, di optare per il consolidato alle società e agli enti che adottano regimi fiscali di favore caratterizzati dall’applicazione di un’aliquota IRES inferiore a quella ordinaria del 33 per cento.

L’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, ha previsto la “eventuale esclusione dell’opzione relativamente alle società controllate che esercitino determinate attività diverse da quella della controllante”.

La relazione di accompagnamento al decreto ha individuato la ratio di tale previsione restrittiva “non già nella diversità delle attività economiche svolte (i cui limiti, peraltro, sono ben difficili da determinarsi all’interno di un gruppo), bensì a trattamenti tributari differenziati per effetto di una diversa aliquota d’imposta”.

La norma riguarda le riduzioni di aliquota a qualsiasi titolo. La fruizione di un’aliquota IRES ridotta costituisce, pertanto, causa ostativa assoluta all’ingresso nel consolidato. Qualora il diritto alla fruizione dell’aliquota ridotta (non sussistente al momento dell’esercizio dell’opzione) sorge in epoca successiva (cioè in corso di validità dell’opzione per il consolidato nazionale) si verificherà l’interruzione anticipata del regime, secondo quanto disposto dal comma 1, dell’articolo 13 del decreto d’attuazione.

Perché si verifichi la condizione di inammissibilità in esame è sufficiente anche la sola disomogeneità potenziale delle aliquote applicabili, indipendentemente dal conseguimento di un’imponibile positivo rispetto al quale beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta: è, dunque, da escludersi, ad esempio, la possibilità di adesione al consolidato da parte di una società che benefici di riduzione di aliquota anche nel caso in cui quest’ultima consegua perdite per tutto il triennio di vigenza della opzione.

La previsione di esclusione in esame è, come detto, circoscritta alle sole ipotesi di aliquota ridotta ai fini IRES: essa non esplica, pertanto, i propri effetti nei riguardi di ipotesi di esenzione, sia totale che parziale, del reddito da imposizione, in dipendenza, ad esempio, di agevolazioni territoriali o settoriali (si pensi alle società cooperative che beneficiano di esenzioni, a carattere totale o parziale, in termini di concorso alla formazione dell’imponibile IRES).

2.2.2.   Soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria.

L’esercizio dell’opzione, ai sensi del comma 2, dell’articolo 126, non è consentito ai soggetti che siano assoggettati a procedure di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa. L’articolo 4, comma 1, lettera b) del decreto d’attuazione ha integrato tale previsione, estendendone la portata anche ai soggetti sottoposti alla “procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza”.

L’articolo 126, comma 2, del TUIR prevede, più precisamente, che qualora l’opzione per la tassazione sia già stata esercitata, la sua efficacia cessa sin dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale interviene il fallimento o la liquidazione coatta amministrativa. Tale previsione risulta, ovviamente, applicabile anche nei confronti delle società assoggettate alla procedura di amministrazione straordinaria.

Ai fini dell’applicazione della disposizione rilevano, rispettivamente:

-         la data di omologa della sentenza dichiarativa di fallimento;

- la data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

- la data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria.

Con specifico riferimento alla “amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza” si osserva che detta procedura è attualmente disciplinata dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, che prevede due modalità alternative di gestione della crisi:

- una basata sulla predisposizione - da parte del commissario straordinario - di un programma di cessione delle attività e, pertanto, finalizzata all’integrale liquidazione del complesso produttivo [cfr. articolo 27, comma 2, lettera a), D.Lgs n. 270 del 1999];

- l’altra basata sulla predisposizione - da parte del commissario straordinario - di un programma di ristrutturazione economico-finanziaria e, pertanto, finalizzata alla salvaguardia dei livelli occupazionali e produttivi e, in ultima analisi, alla ripresa dell’attività imprenditoriale [cfr. articolo 27, comma 2, lettera b), D.Lgs n. 270 del 1999].

Si ritiene che l’inibizione all’esercizio dell’opzione per il consolidato opera tout court esclusivamente nei confronti delle grandi imprese in stato di insolvenza oggetto di programmi di cessione delle attività [e, dunque, sottoposte alla disciplina, con finalità eminentemente liquidatoria, di cui al citato articolo 27, comma 2, lettera a)] e non anche nei confronti delle società coinvolte nei programmi di risanamento - finalizzati alla ristrutturazione economica e finanziaria - di cui al citato articolo 27, comma 2, lettera b).

Tale ultima procedura, infatti, pur presentando il carattere della concorsualità, risulta priva di finalità liquidatoria essendo finalizzata a ricreare le condizioni necessarie per la continuazione dell’esercizio dell’impresa.

Il divieto all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo non opera, quindi, nei confronti delle grandi imprese ammesse alla procedura “accelerata” di ristrutturazione industriale introdotta dal recente decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347 (cd. “decreto Marzano”, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39 e, da ultimo modificato, dal decreto legge 3 maggio 2004, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 luglio 2004, n. 166). Ciò in quanto detta particolare procedura si pone - per espressa previsione normativa - nell’alveo di quella disciplinata dall’articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs n. 270 del 1999 (cfr. articolo 1, D.L. n. 347 del 2003).

In assenza di specifica disciplina contenuta nelle norme primarie, il decreto d’attuazione ha indicato le conseguenze derivanti dalla cessazione dell’efficacia dell’opzione già esercitata, assimilandone il trattamento alle altre ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio. Tuttavia, l’articolo 13, comma 4, del decreto d’attuazione prevede che nell’ipotesi in esame non si applichi la disposizione di cui all’articolo 124, comma 1, lettera a), del TUIR;. la controllante, dunque, qualora nel corso del periodo di validità dell’opzione intervenga una delle menzionate procedure concorsuali, non dovrà recuperare a tassazione gli interessi passivi dedotti nel triennio per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi stessi di cui all’articolo 97 del TUIR.

2.2.3.   Soggetti che hanno optato per regimi alternativi

2.2.3.1. Consolidato nazionale e tassazione per trasparenza

 Il regime della tassazione per trasparenza delle società soggette all’IRES di cui all’articolo 115 del TUIR, prevede che sia imputato ai soci, aventi determinate caratteristiche, il reddito imponibile conseguito dalla società partecipata, indipendentemente dall’effettiva percezione e proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazioni agli utili.

Il comma 1, lettera b), del menzionato articolo 115, nonché l’articolo 2, comma 1, lettera b), del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 23 aprile 2004 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 101 del 30 aprile 2004), contenente la disciplina di attuazione del regime della trasparenza, precisano che l’opzione per il regime in parola non è consentita nel caso in cui la società partecipata abbia esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllata che di controllante.

Analogamente, l’articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto d’attuazione delle norme sul consolidato nazionale, prevede che l’opzione per la tassazione di gruppo non può essere esercitata dalla società che ha optato, in qualità di partecipata, per la tassazione per trasparenza.

In definitiva, considerato il vincolo di irrevocabilità triennale delle opzioni, valido tanto nel caso di opzione per la trasparenza fiscale che nel caso di opzione per il consolidato nazionale, ne discende che i due regimi di tassazione non possono mai coesistere in capo alla medesima società. Pertanto, se una società ha optato per la tassazione per trasparenza in qualità di partecipata, non potrà optare per la tassazione di gruppo prima che sia cessato il vincolo triennale di validità della precedente opzione, e viceversa nel caso in cui sia stata esercitata per prima l’opzione per il consolidato nazionale.

Diversamente, in assenza di una specifica preclusione in tal senso, l’esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale è consentito alle società che hanno optato per l’adesione al regime di tassazione per trasparenza in qualità di soci partecipanti.

Si può affermare che, in linea di massima, l’area di tassazione per trasparenza e quella di tassazione di gruppo non si sovrappongono ma possono, tuttavia, essere adiacenti: nel senso che il reddito (o la perdita) di una società trasparente può essere, in tutto o in parte, incluso nell’unica base imponibile del consolidato cui partecipano, in qualità di controllanti o di controllati, i soci ai quali detto reddito (o perdita) è stato imputato per trasparenza.

Figura n. 2.1. - Partecipante cha opta per la tassazione di gruppo in qualità di società consolidante

 

Figura n. 2.2. - Partecipante che opta per la tassazione di gruppo  in qualità di società consolidata

 

Infine esistono circostanze in cui l’opzione per la tassazione di gruppo non è alternativa a quella per la trasparenza fiscale. Il sistema non esclude, infatti, il verificarsi di particolari situazioni che consentono ad un gruppo di imprese di scegliere, indifferentemente, tra il primo o il secondo regime.

È il caso, ad esempio, riportato nella figura n. 2.2. qualora la società consolidante X detenesse una partecipazione del 100% anche nella società Beta. In tal caso si verrebbero a creare, infatti, le condizioni che consentono alla società X di consolidare la società Alfa. I soci di quest’ultima società potrebbero, quindi, scegliere se far aderire la stessa al regime di trasparenza, ovvero farla partecipare in qualità di società controllata al consolidato che ha come consolidante la società X.

2.2.3.2. Consolidato nazionale e tonnage taxation system

Il cd. tonnage taxation system (o, tonnage tax), disciplinato dagli articoli da 155 a 161 del TUIR, costituisce un sistema opzionale di determinazione forfetaria dell’imponibile fiscale, calcolato sulla base di importi fissi applicati a diversi scaglioni di tonnellaggio delle navi. Detto sistema di tassazione è riservato a determinati soggetti IRES che gestiscono imprese marittime e la relativa opzione, che ha durata decennale, deve essere esercitata relativamente a tutte le navi gestite dall’intero gruppo societario.

L’articolo 160, comma 1, espressamente prevede che i soggetti che esercitano l’opzione per la tonnage tax non possono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, sia in qualità di controllanti che di controllati.

Pur in assenza di una disposizione corrispondente nella disciplina del consolidato, è possibile, altresì, affermare che l’esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale impedisce, per tutto il periodo di validità della stessa, di esercitare l’opzione per la tonnage tax, non essendo consentito rinunciare per il predetto periodo alla tassazione di gruppo. Occorre tenere presente, infatti, che l’opzione per il consolidato nazionale è irrevocabile per un triennio, salvo i casi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo espressamente individuati dalle norme primarie di riferimento (cfr. articoli 124 e 126 del TUIR) e da quelle di attuazione [cfr. articoli 4, comma 1, lettera b) e 13 del decreto d’attuazione], tra i quali non è contemplata l’opzione per la tonnage tax.

3.            Nozione di “partecipazione rilevante” ai fini del consolidamento

L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo esige, a pena di inammissibilità, il possesso di una “partecipazione rilevante”, ossia espressiva di un rapporto di controllo con i requisiti previsti dagli articoli 117 e 120 del TUIR.

La partecipazione si considera rilevante agli effetti dell’opzione quando, congiuntamente:

1)         esiste un rapporto di controllo di diritto, nel senso precisato dall’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile;

2)           viene superata la soglia di partecipazione del 50 per cento tanto in relazione al capitale sociale quanto agli utili di bilancio della società controllata di diritto ai sensi dell’appena citato articolo 2359, comma 1, n. 1). Nel verificare l’esistenza di tale ultimo requisito occorre, quindi, effettuare una duplice verifica a livello:

a)      di partecipazione al capitale sociale. Per questa partecipazione si considerano “controllate” le società in cui il soggetto controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50 per cento del relativo capitale, tenuto conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e “senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come disposto dall’articolo 120, comma 1, lettera a), TUIR](cfr. paragrafo 3.2.);

b)      di partecipazione all’utile di bilancio. Per questa partecipazione si considerano “controllate” le società in cui il soggetto controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50 per cento del relativo utile di bilancio, tenuto conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e “senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come disposto dall’articolo 120, comma 1, lettera b), TUIR] (cfr. paragrafo 3.3.).

Le soglie indicate al punto 2), lettere a) e b), devono essere entrambe rispettate al fine del valido esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo e per la permanenza nel regime. Si tratta, infatti, come chiarito dalla relazione di accompagnamento al decreto, “evidentemente di due requisiti concorrenti”.

Al riguardo, si osserva che nell’ipotesi in cui, successivamente all’esercizio dell’opzione, la percentuale di partecipazione detenuta dal soggetto consolidante nella consolidata si riduce pur rimanendo comunque al di sopra della percentuale minima (superiore al 50 per cento) richiesta dall’articolo 120, comma 1, lettere a) e b), non si verificheranno gli effetti interrottivi indicati all’articolo 124, comma 1, del TUIR.

La cessione parziale da parte del soggetto consolidante della propria partecipazione nella società consolidata, infatti, non è causa ex se di interruzione anticipata del regime di tassazione di gruppo, a condizione che permangano tutti i requisiti di cui all’articolo 117 del TUIR.

Non trova, quindi, applicazione nell’ipotesi appena descritta, la previsione contenuta nell’articolo 13, comma 2, del decreto d’attuazione (necessità di presentazione di un’istanza di interpello ex articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di ottenere il riconoscimento da parte dell’Agenzia delle entrate della possibilità di continuare ad avvalersi regime), non sussistendo alcun dubbio circa la legittima continuazione del regime di tassazione di gruppo.

L’articolo 120, comma 2, del TUIR ha, altresì, previsto che i predetti requisiti di cui al punto 2, lettere a) e b), devono sussistere ininterrottamente sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si opta per il consolidato. Ne consegue che l’opzione in qualità di controllante è di regola preclusa alle società neo-costituite nel corso dell’esercizio: queste ultime, più precisamente, potranno esercitare l’opzione in veste di consolidante a partire dall’esercizio successivo a quello di costituzione [entro il termine di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR]. Detta disposizione non opera per le ipotesi:

·             in cui tanto la società controllante quanto la società controllata siano società neo-costituite, se la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata;

·             in cui la società neo-costituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (quali, ad esempio, fusione per incorporazione ad opera di società neo-costituita, fusione con costituzione di una nuova società o scissione totale a favore di società beneficiaria di nuova costituzione): in tali ipotesi, infatti, qualora sia verificabile la sussistenza, fin dall’inizio del periodo di imposta, del requisito del controllo in capo al soggetto che si estingue ed a condizione che quest’ultimo non abbia esercitato l’opzione in qualità di consolidante, il requisito dovrà ritenersi verificato anche in capo al soggetto neo-costituto che gli succede nel complesso delle posizioni giuridiche soggettive attive e passive. Si pensi, ad esempio, al caso in cui una società N, costituita a marzo del 2004, incorpori la società A che controlla al 60% la società C e si supponga che A e C non abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. In questo caso, ed a condizione che sussistano anche gli altri requisiti richiesti, la società N potrà consolidare la società C sin dall’esercizio 2004, in quanto il controllo sulla stessa risulta detenuto sin dall’inizio del periodo di imposta di C.

Le acquisizioni o cessioni di partecipazioni, a causa dell’applicazione del meccanismo del demoltiplicatore, potrebbero avere effetti rilevanti sulla delimitazione del perimetro di consolidamento determinando l’inclusione di società divenute consolidabili o la fuoriuscita di società consolidate.

Si pensi ad esempio ad un consolidato così articolato:

 

E’ evidente che se A cede anche solo il 2 per cento delle partecipazioni nella società B viene meno il consolidato di A con C.

Benché, in linea di massima, operazioni che comportino una modifica dei requisiti non possono qualificarsi automaticamente come elusive, resta ferma, tuttavia, la possibilità di sindacarne la elusività sulla base di un giudizio che non può prescindere dall’esame del singolo caso concreto e tenendo conto dell’operazione posta in essere nel suo complesso.

3.1.            Requisito del controllo di diritto

Come in precedenza anticipato, l’opzione per il consolidato può essere esercitata con esclusivo riferimento a società partecipate residenti nei confronti delle quali il soggetto che intende procedere al consolidamento possa far valere un rapporto di controllo inquadrabile nella fattispecie di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile (cd. controllo di diritto), con gli ulteriori requisiti previsti dall’articolo 120 del TUIR (descritti nei successivi paragrafi 3.2. e 3.3.).

La nozione di controllo (e quindi di gruppo) “rilevante” nell’ambito della disciplina del consolidato fiscale nazionale differisce parzialmente da quella civilistica.

Al riguardo la relazione di accompagnamento al decreto ha, in primis, chiarito che “l’appartenenza al gruppo dipende innanzitutto dal requisito del controllo di diritto detenuto dalla società o ente controllante”.

Ne consegue che a tal fine “si considerano controllate le società in cui la capogruppo detiene, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea generale richiamata nell’articolo 2346 del codice civile”.

Per il computo della percentuale di controllo rilevante assumono dunque rilievo, in aggiunta ai diritti di voto direttamente esercitabili dal soggetto che intende consolidare, anche quelli che tale soggetto è in grado di esercitare per il tramite di società da esso controllate, nonché quelli esercitabili da società fiduciarie o per effetto di persone interposte. Come previsto dal secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile, infatti, eventuali situazioni di controllo cd. indiretto assumono rilevanza al fine della verifica della sussistenza, tra l’altro, del rapporto di controllo di diritto di cui al n. 1) del primo comma della medesima disposizione.

La sussistenza di una situazione di controllo di diritto nel senso fatto proprio dall’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile (costituente il prerequisito indispensabile per accedere al consolidato) deve, pertanto, essere valutata avendo riguardo non solo alle partecipazioni detenute in via diretta (cd. partecipazioni di “primo livello”), bensì anche a quelle detenute in via indiretta dal soggetto che intende consolidare (cd. partecipazioni di “secondo livello”).

Con specifico riferimento a queste ultime, rilevano, ai fini in esame, esclusivamente le partecipazioni di “secondo livello” che il soggetto consolidante detiene tramite società partecipate di “primo livello” che risultino dallo stesso controllate ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile.

Solo in tali ipotesi, infatti, il soggetto controllante, disponendo di un controllo effettivo nei confronti dell’organo deliberante delle controllate di “primo livello”, ha la sicurezza che queste ultime votino, conformemente alle sue indicazioni, nelle assemblee delle controllate di “secondo livello”.

Il decreto d’attuazione ha ulteriormente precisato che il rapporto di controllo può validamente sussistere anche attraverso soggetti non aventi i requisiti per la tassazione di gruppo, quali, ad esempio, i soggetti contemplati dall’articolo 126 del TUIR e quelli residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni [cfr. articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto d’attuazione].

Ne consegue,, a titolo esemplificativo, che il controllo detenuto in una partecipata di “secondo livello” attraverso un soggetto che beneficia di un’aliquota ridotta ai fini IRES (e, pertanto, escluso de iure dall’ambito di applicazione della disciplina sul consolidato), non preclude l’esercizio dell’opzione da parte della controllante, purché sia riscontrata la ricorrenza dei requisiti previsti dagli articoli 117 e 120 del TUIR (e, dunque, a condizione che, tra l’altro, la società interposta soggetta ad aliquota ridotta sia controllata “di diritto” dalla controllante).

3.2.            Requisito della partecipazione al capitale sociale

La soglia minima di partecipazione al capitale sociale delle società controllate, secondo quanto stabilito dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, deve essere superiore al 50 per cento.

Tale soglia va confrontata con il risultato del rapporto N/D (“rapporto di partecipazione al capitale sociale”) in cui al numeratore N si trova la “partecipazione al capitale sociale ” detenuta dal soggetto controllante ed al denominatore D si trova il “capitale sociale di riferimento” della società controllata.

Dalla determinazione di tale calcolo percentuale occorre escludere (tanto da N quanto da D) le “azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’articolo 2346 del codice civile”, come previsto dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR.

La delimitazione dell'esatto ambito oggettivo di applicazione dell'articolo 120 del TUIR richiede di identificare con precisione quali siano le  azioni "prive del diritto di voto", tenuto conto che si tratta di una categoria di azioni non esplicitamente individuata dal codice civile.

Innanzitutto possono essere considerate azioni “prive del diritto di voto”  le azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscono al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria.

Nel decreto d’attuazione il richiamo operato nell’articolo 120, comma 1, lettere a) e b), alla “assemblea generale” è stato, infatti, riferito alle sole assemblee convocate in sede ordinaria. In base a tale precisazione, pertanto, vanno escluse dal predetto rapporto partecipativo (tanto al numeratore quanto al denominatore) le azioni che non hanno diritto di voto nelle assemblee ordinarie.

Più precisamente, l’articolo 3, comma 1, del decreto d’attuazione ha chiarito che “la percentuale dei diritti di voto prevista dal comma 1 dell’articolo 120 del testo unico è quella riferibile alle assemblee previste” dai seguenti articoli del codice civile:

-        2364 (assemblea ordinaria nelle società per azioni e in accomandita per azioni prive di consiglio di sorveglianza);

-        2364-bis (assemblea ordinaria nelle società per azioni e in accomandita per azioni dotate di consiglio di sorveglianza);

-        2479-bis (assemblea dei soci nelle società a responsabilità limitata).

Si ritiene che possano essere  considerate, inoltre, azioni “prive del diritto di voto” (e, pertanto, rientranti nella previsione di esclusione di cui all'articolo 120 del TUIR) tutte le azioni non assistite da un diritto di voto pieno ed effettivamente esercitabile, vale a dire:

1)     tanto le azioni geneticamente sprovviste del medesimo (come le azioni “senza diritto di votoex articolo 2351, comma secondo, codice civile)

2)     quanto quelle che garantiscono tale diritto soltanto a seguito del verificarsi di condizioni statutariamente previste o con esclusivo riferimento a particolari argomenti.

Relativamente alle azioni indicate al punto 2) si ritiene, più precisamente, che l'assimilazione alle azioni “prive del diritto di voto” operi soltanto se dette azioni non rilevano ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile. A titolo esemplificativo, in ipotesi di società con titoli negoziati in un mercato regolamentato, eventuali azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti rileveranno, ai fini del computo delle percentuali di cui all'articolo 120 del TUIR, nella misura in cui le stesse consentano l'esercizio del diritto di voto relativamente ad argomenti ritenuti dall'autorità di vigilanza del settore (nel caso di specie, la CONSOB) di importanza tale da renderle validamente computabili al fine della verifica della sussistenza del requisito del controllo di diritto di cui alla menzionata disposizione del codice civile.

Le azioni con diritto di voto limitato a particolari argomenti o subordinato al verificarsi di prestabilite condizioni possono essere assimilate alle azioni sprovviste in toto del diritto di voto, in quanto entrambe congiuntamente disciplinate dal codice civile; ai sensi dell’articolo 2351, comma secondo, ultimo periodo, infatti, il valore delle “azioni senza diritto di voto, con diritto di voto limitato a particolari argomenti, con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” non può essere complessivamente superiore alla metà del capitale sociale.

Ne consegue che nel caso limite in cui il capitale sociale della società controllata sia rappresentato per metà da azioni ordinarie e per la restante metà (soglia massima ammissibile, per quanto appena detto) da azioni “prive del diritto di voto” (nel senso appena chiarito), dovendo queste ultime essere escluse tanto dalla “partecipazione al capitale sociale” (N), quanto dal “capitale sociale di riferimento” (D), la percentuale di partecipazione da raffrontare con la soglia prevista dall’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, dovrà essere determinata considerando esclusivamente la parte di capitale rappresentato dalle azioni ordinarie. In tal caso, l’esercizio dell’opzione sarà possibile se il soggetto controllante detiene una partecipazione superiore al 50 per cento delle sole azioni ordinarie.

Il riferimento alla “assemblea generale” (nel senso precedentemente indicato) da parte dell’articolo 120, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, nonché la particolare natura dei titoli, esclude la rilevanza (tanto da N quanto da D) anche degli strumenti finanziari di cui agli articoli:

-        2346, ultimo comma, del codice civile, che prevede “la possibilità che la società, a seguito dell’apporto da parte dei soci o di terzi (…), emetta strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti”;

-        2349, ultimo comma, del codice civile, che prevede la possibilità per l’assemblea straordinaria di “deliberare l’assegnazione ai prestatori di lavoro dipendente della società o di società controllate di strumenti finanziari, diversi dalle azioni, forniti di diritti patrimoniali o anche di diritti amministrativi, escluso il voto nell’assemblea generale degli azionisti”;

-        2411, comma terzo, del codice civile che contempla “gli strumenti finanziari comunque denominati, che condizionano i tempi e l’entità del rimborso del capitale all’andamento economico della società”;

-        2447-ter, comma primo, lettera e), del codice civile che prevede per la società “la possibilità di emettere strumenti finanziari di partecipazione all’affare, con la specifica indicazione dei diritti che attribuiscono”.

In sintesi, tenuto conto che la “partecipazione al capitale sociale” (N) ed il “capitale sociale di riferimento” (D) sono, per quanto detto, esclusivamente rappresentati dalle azioni ordinarie, si pone in evidenza che ai fini della determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”, non rilevano né al numeratore, né al denominatore:

I)                     le azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le “azioni di godimentoex articolo 2353, le quali “non danno diritto di voto nell’assemblea”);

II)                    le azioni emesse ai sensi dell’articolo 2351, secondo comma del codice civile, ovvero, più precisamente:

a) le azioni “senza diritto di voto”;

b) le azioni “con diritto di voto limitato a particolari argomenti” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1);

c) le azioni “con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1);

III)       gli strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.

Nel caso in cui il diritto di voto, esercitabile nelle assemblee ordinarie di cui agli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile, sia attribuito ad un soggetto diverso dal titolare, i relativi titoli azionari dovranno essere presi in considerazione esclusivamente ai fini del computo del denominatore del predetto rapporto. Si tratta, infatti, di titoli che esprimono  una quota di partecipazione al “capitale sociale di riferimento” (D) che, tuttavia, non può essere inclusa nel numeratore del rapporto, perché non consente l’esercizio del controllo. Ci si riferisce, tra le altre, alle ipotesi contemplate dall’articolo 2352 del codice civile relative:

1.         alla costituzione di pegno sulle azioni allorquando il diritto di voto spetti al creditore pignoratizio;

2.         alla costituzione di usufrutto sulle azioni allorquando il diritto di voto spetti all’usufruttuario;

3.         al sequestro di azioni, in quanto il titolare delle azioni oggetto del provvedimento di sequestro è privato del diritto di voto sulle medesime.

Negli esempi che seguono vengono chiarite le modalità di determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in relazione alle diverse tipologie di titoli rappresentativi del capitale sociale.

Esempio 3.1. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in presenza di azioni “prive del diritto di voto” non detenute dal soggetto controllante

Si supponga che il soggetto A detenga una partecipazione nella società B e che si voglia verificare la possibilità di esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo.

Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di votoex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).

Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:

(31/60) * 100 = 51,6 %

Nell’esempio proposto le società interessate potranno esercitare l’opzione per il consolidato.

Esempio 3.2. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale” in presenza di azioni oggetto di sequestro detenute dal soggetto controllante

Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.

Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di voto” ex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).

La società A è, peraltro, privata dell’esercizio del diritto di voto relativamente a 20 delle azioni ordinarie possedute, in conseguenza di un provvedimento di sequestro.

Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:

[(31-20)/60] * 100 = 18,3 %

Nell’esempio proposto, pertanto, le società interessate non potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

3.3.            Requisito della partecipazione all’utile

Anche la soglia minima di partecipazione all’utile di bilancio delle società controllate (“percentuale di partecipazione agli utili”), secondo quanto stabilito dall’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, deve essere superiore al 50 per cento.

La percentuale di partecipazione all’utile della società controllata è data dal rapporto tra il “numero di azioni con diritto agli utili” (numeratore) detenute dal soggetto controllante ed il “numero totale di azioni che danno diritto agli utili” (denominatore) della società controllata.

Analogamente a quanto specificato in relazione al contenuto della lettera a) del comma 1 dell’articolo 120 del TUIR, anche in relazione alla lettera b) occorre evidenziare che il legislatore ha inteso escludere dalla determinazione della percentuale di partecipazione agli utili (sia al numeratore che al denominatore) tutte le tipologie di azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscano al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria.

Ne consegue che anche in relazione alla applicazione della disposizione in esame restano valide le osservazioni formulate al precedente paragrafo 3.2., riguardanti:

-        l’individuazione delle tipologie di azioni alle quali deve intendersi riferita l’espressione “azioni prive del diritto di voto” contenuta nell’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR;

-        il richiamo operato dalla medesima disposizione alla “assemblea generale”;

-        la non rilevanza, anche in tale sede, degli strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.

Per la determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, l’articolo 3, comma 2, del decreto d’attuazione ha altresì chiarito che nel calcolo di tale percentuale, “la quota di utili delle azioni” emesse a sensi dell’articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile deve essere assunta in misura pari all’entità della “partecipazione al capitale sociale delle azioni medesime”. La precisazione fa riferimento, in particolare, alle “azioni fornite di diritti patrimoniali correlati ai risultati dell’attività sociale in un determinato settore” (cd. tracking shares), caratterizzate da una remunerazione che oscilla nel tempo, in quanto agganciata ai risultati dell’attività sociale svolta in uno specifico settore di volta in volta individuato. Ove gli utili attribuiti a tali azioni fossero considerati nel loro effettivo importo, le condizioni per l’ammissione al consolidato potrebbero verificarsi in un dato anno, ma non nel successivo, determinando così una pericolosa discontinuità del regime stesso.

Sintetizzando e precisando quanto precede, si evidenzia che ai fini della determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili”, tanto in N quanto in D, non possono essere considerate, per le medesime ragioni sopra esposte, le azioni di cui ai precedenti numeri I) e II), né gli strumenti finanziari di cui al numero III) del precedente paragrafo 3.2.. Ci si riferisce più precisamente alle seguenti tipologie:

I)         azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le “azioni di godimentoex articolo 2353, le quali “non danno diritto di voto nell’assemblea”);

II)         azioni emesse ai sensi dell’articolo 2351, secondo comma del codice civile, ovvero, più precisamente:

a)            azioni “senza diritto di voto”;

b)         azioni “con diritto di voto limitato a particolari argomenti” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1;

c) azioni “con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative” allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato articolo 2359, comma 1, n. 1;

III)         strumenti finanziari di cui agli articoli 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, terzo comma e 2447-ter, primo comma, lettera e), del codice civile.

Nel caso in cui il diritto di voto, esercitabile nelle assemblee ordinarie di cui agli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile, è attribuito ad un soggetto diverso dal titolare, i relativi titoli azionari dovranno essere presi in considerazione ai fini del computo della percentuale in esame, tanto al numeratore quanto al denominatore del rapporto, nel caso in cui il titolare del titolo mantenga il diritto alla percezione degli utili. Ci si riferisce, tra le altre, alle ipotesi previste dall’ articolo 2352 del codice civile relative:

1.      alla costituzione di pegno sulle azioni, nel caso in cui venga concordato che il diritto alla percezione degli utili spetti al titolare delle azioni (debitore pignorato);

2.      al sequestro di azioni, in quanto il titolare delle azioni oggetto del provvedimento di sequestro è privato del diritto di voto, ma non del diritto agli utili.

Ai fini della determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili”, inoltre, occorre precisare che nell’ipotesi in cui i titoli azionari costituiscono oggetto di usufrutto a favore di un terzo, detti titoli concorrono alla determinazione del solo denominatore del rapporto e non anche del numeratore, in quanto il diritto alla percezione degli utili è attribuito all’usufruttuario.

Negli esempi che seguono vengono chiarite le modalità di determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” in relazione alle diverse tipologie di titoli rappresentativi del capitale sociale.

Esempio 3.3. - Determinazione della “percentuale di partecipazione agli utili” in presenza di diverse tipologie di titoli azionari

Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.

Il capitale sociale di B è formato per l’80 per cento da azioni ordinarie, per il 10 per cento da azioni correlate ex articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile e per il restante 10 per cento da azioni “senza diritto di votoex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile.

La partecipazione detenuta da A, pari al 51 per cento del capitale sociale di B, è formata da:

- azioni ordinarie, in misura corrispondente al 41 per cento del capitale sociale della partecipata;

- azioni correlate, in misura corrispondente al 6 per cento del capitale sociale della partecipata;

- azioni “senza diritto di voto”, in misura corrispondente al 4 per cento del capitale sociale della partecipata;

La “percentuale di partecipazione agli utili” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, è in tal caso pari a: (41+6) / 90) * 100 = 52,2 %

Nell’esempio proposto, pertanto, le società interessate, purché in possesso di tutti gli ulteriori requisiti previsti, potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

Esempio 3.4. - Determinazione del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”e della “percentuale di partecipazione agli utili” in caso di usufrutto

Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B.

Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (51 delle quali detenute da A) e da 40 azioni “senza diritto di votoex articolo 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo).

La società A, peraltro, ha costituito un usufrutto relativamente a 20 delle proprie azioni.

La “percentuale di partecipazione agli utili” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera b), del TUIR, è in tal caso pari a:

[(51-20) / 60] * 100 = 51,6 %

Per la verifica del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”, invece, è necessario distinguere i seguenti casi.

Caso A)

Si supponga che all’usufruttuario sia attribuito, in virtù del contratto stipulato, esclusivamente il diritto agli utili, mentre il soggetto A (nudo proprietario) continua ad esercitare il diritto di voto relativamente alle predette 20 azioni oggetto del diritto reale di godimento.

Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a), del TUIR, è in tal caso pari a:

(51/60) * 100 = 80 %

Caso B)

Si supponga che all’usufruttuario siano attribuiti, in virtù del contratto stipulato, tanto il diritto agli utili quanto quello al voto nell’assemblea ordinaria. In tal caso il soggetto A (nudo proprietario) continua ad esercitare il diritto di voto limitatamente alle restanti azioni di B (pari a 51-20) detenute in piena proprietà.

Il “rapporto di partecipazione al capitale sociale” rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR, è in tal caso pari a:

[(51-20) / 60] * 100 = 51,6 %

Nell’esempio proposto in entrambi i casi  le società interessate, purché in possesso di tutti gli ulteriori requisiti previsti, potranno avvalersi dell’opzione per il regime.

3.4.            Individuazione del perimetro di consolidamento

Il legislatore fiscale ha definito il perimetro di consolidamento (ossia l’area all’interno della quale è possibile scegliere le società da consolidare), utilizzando una autonoma definizione di situazione di controllo “rilevante”, diversa tanto da quella utilizzata nell’ordinamento civilistico ai fini della redazione del bilancio consolidato, quanto da quella adottata in campo fiscale, ad esempio, per la applicazione dell’Iva di gruppo.

Come illustrato nel paragrafo 3.1., la partecipazione al consolidato fiscale nazionale è subordinata al fatto che la società controllante possieda, direttamente o indirettamente, unitamente al controllo di diritto, una partecipazione al capitale sociale, nonché agli utili di bilancio della controllata, per una percentuale superiore al 50 per cento, tenendo conto in entrambi i casi dell’effetto demoltiplicativo prodotto dalla catena societaria di controllo.

È, in sostanza, necessario che, tenendo conto dell’effetto diluitivo conseguente alla presenza della catena societaria di controllo, siano contestualmente soddisfatte tre condizioni:

1) controllo assembleare con i caratteri di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile;

2)         maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale;

3)         maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio.

La necessaria, congiunta sussistenza dei tre requisiti predetti si traduce in una rilevanza soltanto eventuale delle partecipazioni di “secondo livello” all’atto della verifica della sussistenza del requisito del controllo richiesto per l’esercizio dell’opzione.

Il riferimento compiuto dal legislatore delegato alla situazione del controllo di diritto di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, rende, infatti, validamente utilizzabili ai fini in esame soltanto le partecipazioni indirette detenute per il tramite di soggetti partecipati di “primo livello” che siano anche “consolidabili”, in quanto controllati di diritto [fatto salvo, tra l’altro, il caso contemplato dall’articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto d’attuazione, esaminato nel paragrafo 3.1.].

Pertanto, la possibilità di consolidare una società partecipata di “secondo livello” sussiste soltanto qualora la somma delle quote partecipative in essa detenute dal soggetto consolidante tramite proprie controllate di “primo livello” (o, a seconda dei casi, la quota partecipativa da esso detenuta tramite l’unica controllata di “primo livello”) conduca ad una partecipazione tale da configurare un controllo di diritto del consolidante anche nella partecipata di “secondo livello” (cfr. i successivi esempi nn. 4 e 5).

Le conclusioni appena raggiunte circa la possibilità di esercitare l’opzione in presenza di situazioni di controllo indiretto, mantengono intatta la propria validità a prescindere dal numero di livelli in cui si articola la catena societaria di controllo.

Ciò comporta, ad esempio, che qualora la struttura societaria comprenda quattro livelli partecipativi (ivi compreso quello della capogruppo), le partecipate di “terzo livello” potranno essere incluse nella tassazione su base consolidata se e soltanto se la capogruppo vanti rispetto ad esse un controllo di diritto (unitamente agli ulteriori requisiti di cui all’articolo 120 del TUIR) e a condizione che tale controllo risulti dalla somma delle percentuali partecipative detenute nelle partecipate di “secondo livello” a loro volta controllate di diritto.

Di seguito vengono esaminate alcune possibili tipologie di consolidamento, con riferimento al profilo della verifica del controllo societario rilevante al fine dell’esercizio dell’opzione.

Negli esempi seguenti le percentuali indicate si intendono riferite ad entrambi i requisiti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 120 del TUIR (partecipazione, rispettivamente, al capitale sociale e agli utili di bilancio). L’esame, inoltre, è condotto nel presupposto che il capitale delle società interessate sia interamente rappresentato da azioni ordinarie.

Esempio 3.5. - Controllo totalitario di “primo livello” e di “secondo livello”

 

Si supponga che i tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.

Il soggetto A detiene il 100 per cento della società B che a sua volta detiene il 100 per cento della società C.

La controllante (nonché capogruppo) A può esercitare l’opzione tanto con la controllata B, quanto con l’altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una partecipazione totalitaria.

Nell’ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 119 del TUIR, l’esercizio dell’opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell’ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante).

Consolidati possibili sub esempio 3.5.:

-            A con B e/o A con C;

-            A con B o B con C.

Esempio 3.6. - Controllo rilevante di “primo livello” e di “secondo livello”

 

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.

Il soggetto A detiene l’80 per cento della società B che a sua volta detiene il 70 per cento della società C.

La controllante, nonché capogruppo A, può esercitare l’opzione tanto con la controllata B, quanto con l’altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una situazione di controllo di diritto, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile, nonché una percentuale partecipativa superiore alla soglia (maggiore del 50 per cento) di cui all’articolo 120 del TUIR.

La partecipazione di A in C, posseduta tramite la partecipata B di “primo livello” è, infatti, superiore alla percentuale legale necessaria per accedere al regime:

-            quota di A in C (tramite B) à    80% x 70% = 56%

Nell’ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 119 del TUIR, l’esercizio dell’opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell’ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante).

Consolidati possibili sub esempio 3.6.:

-            A con B e/o A con C;

-            A con B o B con C.

Esempio 3.7. -            Controllo rilevante esclusivamente di “primo livello”

 

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.

Il soggetto A detiene il 90 per cento della società B che a sua volta detiene il 55 per cento della società C.

In tal caso, A può esercitare l’opzione con la controllata B (possedendo in tal caso una partecipazione superiore al 50 per cento), ma non con C, detenendo nei confronti di questa ultima una partecipazione inferiore alla soglia legale minima .

-            quota di A in C  (tramite B) à    90 % x 55 % = 49,50 %

In tale ipotesi, più precisamente, A vanta un rapporto di controllo di diritto nei confronti di B, che a sua volta è controllante di diritto di C.

Quest’ultima è, tuttavia, partecipata da A, tenuto conto dell’effetto demoltiplicativo indotto dalla catena societaria di controllo, in misura inferiore a quella minima necessaria ai sensi dell’articolo 120 del TUIR.

Consolidati possibili sub esempio 3.7.:

-            A con B o B con C.

Esempio 3.8. - Controllo “a stella”: assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a due partecipate di “primo livello”

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.

Il soggetto A controlla D in via totalitaria, ma non controlla né B e né C, in quanto dispone in ciascuna di esse di una partecipazione del 20 per cento.

Ne consegue che A può consolidare, tra le proprie partecipate di “primo livello” esclusivamente D.

Nell’esempio prospettato la capogruppo A non può consolidare neanche la propria controllata di “secondo livello” Z: ai fini in esame, infatti, non assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite B e C, trattandosi di quote partecipative detenute in via indiretta attraverso società (B e C) che non sono controllate di diritto.

Nel presente esempio, la quota partecipativa rilevante ai fini della ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 45 per cento.

La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell’opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di “primo livello” controllate di diritto (nell’esempio la sola D).

La situazione è quindi la seguente:

- quota di A in Z (tramite B) à      20% x  5% = 1%      non rileva

- quota di A in Z (tramite C) à    20%  x 30% = 6%      non rileva

- quota di A in Z (tramite D) à 100%   x 45% = 45%     rileva

                                                                                      45%

Consolidati possibili sub esempio 3.8.:

-            A con D.


Esempio 3.9. - Controllo “a stella”: assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a una delle partecipate di “primo livello”

 

Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato.

Il soggetto A controlla di diritto C e D, ma non B, rispetto al quale vanta una partecipazione del 20 per certo.

Ne consegue che A può consolidare tutte le proprie partecipate di “primo livello”, eccezion fatta per B.

Nell’esempio prospettato la capogruppo A può, inoltre, consolidare la propria controllata di “secondo livello” Z: ai fini in esame, infatti, assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite C e D, in quanto entrambe controllate di diritto.

La partecipazione di A in B non può, al contrario, essere presa in esame al fine di verificare la possibilità di consolidare Z: non rileva, infatti, la quota partecipativa (in Z) detenuta in via indiretta attraverso società (B) di cui non si dispone del controllo di diritto.

Nel presente esempio, in ogni caso, la quota partecipativa rilevante ai fini della ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 63 per cento e, dunque, superiore alla soglia minima legale.

La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell’opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di “primo livello” controllate di diritto (nell’esempio C e D).

La situazione è quindi la seguente:

- quota di A in Z (tramite B) à      20% x  5% = 1%      non rileva

- quota di A in Z (tramite C) à    60%  x 30% = 18%      rileva

- quota di A in Z (tramite D) à 100%   x 45% = 45%     rileva

                                                                                 .     63%

Consolidati possibili sub esempio 3.9.:

-            A-C; A-C-Z;

-            A-D; A-D-Z ;

-            A-Z;

-            A-C-D-Z.

Esempio 3.10. - Controllo totalitario su due livelli, con controllata di “primo livello” non residente

 

La controllante A è una società residente che possiede il 100 per cento di una società non residente B che a sua volta controlla in via totalitaria un’altra società residente, C.

Nell’esempio proposto, la società A può optare per il consolidato con la controllata C (in quanto partecipata, seppur in via indiretta, al di sopra della soglia minima legale), ma non con B, essendo quest’ultima non residente ed essendo, come sopra riferito, precluso ai soggetti esteri l’esercizio dell’opzione in veste di controllati.

L’opzione per la tassazione di gruppo, ove ricorrano talune condizioni, è possibile anche per la coppia di soggetti B e C (seppur in via alternativa rispetto all’opzione di A con C).

L’articolo 117, comma 2, del TUIR riconosce, infatti, la possibilità di optare per la tassazione di gruppo, in qualità di “controllanti”, anche a favore di soggetti non residenti, a condizione che ricorrano congiuntamente i seguenti due requisiti:

a) residenza in uno Stato con cui sia in vigore un accordo per evitare le doppie imposizioni che, come precisato nel paragrafo 2.1.2, preveda un adeguato scambio di informazioni;

b) esercizio in Italia di un’attività d’impresa (quale definita dall’articolo 55 del TUIR) mediante una stabile organizzazione alla quale sia effettivamente connessa la partecipazione in ogni società controllata residente che si intende includere nel perimetro di consolidamento.

Ne consegue che, ricorrendo entrambi i predetti presupposti, B potrà optare per la tassazione di gruppo, in qualità di controllante, unitamente con C.

In tale esempio, saranno possibili le opzioni per i seguenti consolidati:

- A con C o B con C

Qualora, al contrario, il soggetto non residente B non risulti in possesso dei presupposti indicati nella menzionata disposizione, quest’ultimo si vedrà preclusa la possibilità di optare per la tassazione di gruppo. In tale ipotesi l’unico consolidato possibile sarebbe, pertanto, quello tra A (consolidante) e C (consolidata).

Si osserva che in tale ultima ipotesi i dividendi erogati da C alla propria controllante non residente B non possono beneficiare dell’esclusione completa dall’assoggettamento ad IRES di cui all’articolo 122 del TUIR: ciò in quanto detti dividendi fuoriescono dal perimetro di consolidamento, essendo distribuiti ad un soggetto al quale è, come detto, preclusa la possibilità di optare per il regime. Allo stesso modo, gli eventuali dividendi distribuiti dal soggetto non residente B ad A, concorreranno alla formazione del reddito imponibile di quest’ultima nell’ordinaria misura del 5 per cento (cfr. articolo 89, comma 2, TUIR).

4.            Esercizio dell’opzione

4.1.            Condizioni per l’efficacia dell’opzione

L’articolo 119, comma 1, lettere a), b), c) e d) del TUIR, subordina l’efficacia dell’opzione al verificarsi delle seguenti condizioni:

a)         identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante. Nella relazione di accompagnamento al decreto è stato chiarito che tale requisito deve consistere nell’identità di chiusura del periodo d’imposta e, a titolo esemplificativo, è stata evidenziata la possibilità per le “società di nuova costituzione di optare per il consolidato, ove ricorrano i requisiti richiesti dalla disciplina, sin dal primo esercizio”.

Il requisito della “identità dell’esercizio sociale” deve, pertanto, ritenersi soddisfatto anche con riguardo alle seguenti fattispecie :

-          soggetti che abbiano anticipato la chiusura dell’esercizio sociale (deliberando la modifica della decorrenza temporale dello stesso) al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono partecipare al consolidato. Ne consegue che se, ad esempio, all’interno di un gruppo societario il soggetto controllante (con esercizio sociale 1° maggio - 30 aprile) abbia deliberato la chiusura anticipata dell’esercizio al 31 dicembre (con contestuale modifica nel senso di renderne la durata corrispondente all’anno solare), lo stesso potrà esercitare, quale consolidante, l’opzione sin dal corrente esercizio (a patto, ovviamente, che sussistono gli altri requisiti previsti all’articolo 117 del TUIR);

-          società neo-costitute con periodo di imposta di durata superiore all’anno che, pur non coincidendo con quello delle altre società incluse nel perimetro di consolidamento, risulta a questo omogeneo perché chiude alla medesima data. È il caso, ad esempio, di una società costituita in data 1° ottobre 2004 il cui primo esercizio sociale e, conseguentemente, il primo periodo di imposta inizia il 1° ottobre 2004 e chiude al 31 dicembre 2005, qualora anche il periodo d’imposta delle altre società interessate al consolidato chiude al 31 dicembre;

b)         esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante;

c)         elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali l’opzione è esercitata. L’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione dei redditi del consolidato di cui all’articolo 122 del TUIR;

d)         comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione, entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione stessa.

Le predette condizioni di efficacia devono sussistere congiuntamente perché si possa esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo: ne consegue che l’inesistenza o il venir meno anche di una sola di esse, comporta l’inefficacia della opzione o l’interruzione del regime, con gli effetti previsti dall’articolo 124 del TUIR, oggetto di successiva analisi nel capitolo 7 (vale a dire recupero a tassazione di alcuni dei “benefici fiscali” derivanti dall’adesione al consolidato).

L’esercizio dell’opzione nonostante l’assenza dei requisiti esaminati nei capitoli 2 e 3, ad esempio, determina l’inefficacia:

-        di ogni opzione congiunta effettuata dal soggetto consolidante privo dei requisiti, precludendo ex se l’avvio della tassazione di gruppo;

-        dell’ingresso nel perimetro di consolidamento  di una consolidata priva dei requisiti, con la conseguenza che rispetto ad essa non potranno prodursi gli effetti tipici del consolidamento degli imponibili. Le dichiarazioni eventualmente prodotte come società appartenente al consolidato si ritengono, comunque, validamente presentate e non sono, quindi, applicabili le sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione. Resta ferma l’attribuzione al consolidato dei versamenti effettuati dalla consolidante e, conseguentemente, l’applicazione delle eventuali sanzioni per omesso versamento in capo alla società priva dei requisiti per essere consolidata.

Relativamente al requisito indicato al punto d), la comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’avvio del regime (rectius, dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione) deve avvenire attraverso la presentazione (da effettuarsi esclusivamente in via telematica) del modello per la “Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale” adottato, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto d’attuazione, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004. Il modello (unitamente alle relative istruzioni) è prelevabile gratuitamente dal sito Internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.it. L’invio della comunicazione di avvio del regime è condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, essendo a tal fine irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente.

Ai sensi della predetta disposizione, la comunicazione in esame deve contenere i seguenti dati:

-        denominazione o ragione sociale e codice fiscale delle società che esercitano l’opzione;

-        qualità di controllante ovvero di controllata del soggetto che esercita l’opzione;

-        elezione del domicilio da parte della controllata presso la società o ente controllante agli effetti indicati al precedente punto c);

-        individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d’acconto in modo separato;

-        criterio utilizzato per l’eventuale attribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, ovvero di mancato rinnovo dell’opzione alla scadenza del triennio.

Alla scadenza del periodo di efficacia triennale, durante il quale l’opzione per la tassazione di gruppo è irrevocabile, questa può essere rinnovata con le medesime modalità previste per il suo esercizio e, dunque, avvalendosi del medesimo modello di comunicazione a suo tempo utilizzato.

Al riguardo si precisa che, come disposto dal D.P.C.M. del 27 ottobre 2004, per il primo periodo d’imposta che inizia decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, le comunicazioni relative all’esercizio dell’opzione i cui termini scadono entro il 31 dicembre  2004, devono essere effettuate (i.e., trasmesse in via telematica all’Agenzia delle entrate) entro la medesima data.

Con riferimento ai soggetti di nuova costituzione, l’articolo 2, comma 1, del decreto d’attuazione ha esteso, come in precedenza ricordato, la possibilità di esercizio dell’opzione alle società neocostituite. Queste ultime possono avvalersene - in qualità di controllate - “sin dall’esercizio di costituzione”, a patto che la costituzione stessa avvenga, tra l’altro, entro i termini previsti dall’articolo 119, comma 1, lettera d) del TUIR e, dunque, entro la fine del sesto mese dell’esercizio in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo (30 giugno per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare).

Al riguardo si rileva che la proroga accordata dal D.P.C.M. 27 ottobre 2004 trova applicazione anche in favore delle società costituite in data successiva al 30 giugno 2004 le quali, pertanto, qualora intendano avvalersi del regime dovranno presentare la prescritta comunicazione entro il termine ultimo del 31 dicembre 2004.

Le operazioni di ristrutturazione (come pure l’eventuale cessazione dell’attività) delle società partecipanti alla tassazione di gruppo, di regola, non interrompono la validità dell’opzione. In particolare, l’articolo 119, comma 2 del TUIR ha previsto che l’efficacia dell’opzione non viene meno nel caso in cui, per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria, si determinano più periodi d’imposta all’interno dello stesso esercizio. In tal caso la determinazione del reddito complessivo globale segue le regole previste dall’articolo 12 del decreto d’attuazione (oggetto di specifico esame nel successivo paragrafo 7.3., che tratta degli effetti delle operazioni straordinarie sul consolidato).

4.2.      Effetti dell’esercizio dell’opzione

L’articolo 118 del TUIR disciplina gli effetti dell’esercizio dell’opzione stabilendo:

1.         modalità di determinazione del reddito complessivo globale;

2.         modalità di utilizzo delle perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’avvio della tassazione di gruppo;

3.         modalità di utilizzo delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo relative agli esercizi interessati dalla tassazione di gruppo;

4.         obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute in relazione alla dichiarazione dei redditi del consolidato;

5.         trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società aderenti al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.

4.2.1.   Nozione di reddito complessivo globale

Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega, la “unica base imponibile per il gruppo d’imprese” che partecipano al consolidato deve essere determinata “in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna rettificati come specificamente previsto”.

In attuazione di tale principio direttivo il comma 1 dell’articolo 118 del TUIR dispone che “l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.

A seguito dell’opzione per il consolidato, quindi, il consolidante deve determinare, in apposita dichiarazione da presentare ai sensi dell’articolo 122 del TUIR il reddito complessivo globale del gruppo costituito dai soggetti aderenti al consolidato. Tale reddito corrisponde alla somma algebrica dei redditi complessivi netti del consolidante e di tutte le società consolidate. I redditi delle società consolidate devono essere assunti per intero, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante.

In definitiva, il consolidante deve sommare, algebricamente e per intero, i risultanti imponibili – positivi o negativi – riportati dal consolidante stesso e dalle consolidate nelle proprie dichiarazioni dei redditi.

La somma algebrica riguarda, quindi, il reddito determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico del bilancio dell’esercizio le variazioni in aumento e in diminuzione dell’imponibile conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dal Capo II, Titolo II, del TUIR - che disciplina la determinazione della base imponibile IRES delle società e degli enti commerciali residenti al netto delle perdite fiscali preesistenti al consolidato che possono essere utilizzate esclusivamente in compensazione dei redditi della società che le ha generate (cfr. articolo 118, comma 2, TUIR).

Come sarà meglio chiarito nel successivo capitolo 6, prima di liquidare l’unica imposta dovuta sul reddito complessivo globale, il consolidante deve apportare alla somma algebrica dei risultati imponibili dei soggetti partecipanti al consolidato le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR.

4.2.2.   La disciplina delle perdite fiscali nella tassazione di gruppo

4.2.2.1. Perdite preesistenti l’avvio della tassazione consolidata

Relativamente alle perdite fiscali preesistenti, la legge delega per la riforma del sistema fiscale statale aveva indicato, tra i criteri direttivi riferiti alla disciplina del nuovo istituto della tassazione di gruppo, la necessità di prevedere un “limite all’utilizzo di perdite fiscali anteriori all’ingresso nel gruppo” [cfr. articolo 4, comma 1, lettera a), legge n. 80 del 2003].

Il comma 2 dell’articolo 118 del TUIR ha attuato tale limitazione, disponendo che “le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo (…) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono”. Il riferimento all’“ingresso nel gruppo”, indicato dal legislatore delegante è stato correttamente inteso non nell’accezione economica del termine, bensì come ingresso nel regime di tassazione su base consolidata.

Il legislatore delegato ha, quindi, circoscritto la possibilità di utilizzare, ai fini della tassazione di gruppo, le perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nel regime, riconoscendola esclusivamente al soggetto cui le stesse competono (in quanto dallo stesso generate).

Relativamente alla procedura di determinazione del reddito complessivo globale, occorrerà procedere alla:

1.      compensazione (da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia in qualità di consolidante che di consolidata) degli imponibili positivi (riferiti alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto) conseguiti negli esercizi in cui è valida l’opzione per il consolidato con le proprie perdite pregresse (il cui periodo di validità fiscale sia non ancora scaduto, ai sensi dell'articolo 84 del TUIR);

2.      successiva imputazione dell’eventuale reddito imponibile residuo al consolidato (ovvero, nel caso contrario in cui le perdite pregresse risultino eccedenti rispetto all’imponibile positivo di periodo, riporto al futuro della perdita pregressa residua senza possibilità di trasferirla al consolidato).

Ciò vale, ovviamente, anche per la posizione fiscale propria del soggetto consolidante che, dunque, potrà compensare le proprie perdite pregresse esclusivamente con gli imponibili positivi dallo stesso conseguiti nei periodi d’imposta in cui è efficace l’opzione, ma non con il reddito complessivo globale emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato di cui al comma 1 dell’articolo 122 del TUIR.

In tema di compensazione delle perdite pregresse realizzate dalla singola società che partecipa al consolidato occorre tener conto dell’applicabilità della norma contenuta nel comma 1, ultimo periodo, dell’articolo 84 del TUIR. Detta norma, come noto, consente di effettuare una compensazione solo parziale tra reddito imponibile e perdite pregresse disponibili, in modo tale da evidenziare un reddito imponibile sul quale possano essere liquidate imposte sufficienti ad assorbire eventuali crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo d'acconto, versamenti in acconto ed eccedenze di imposta.

L'applicabilità della disposizione in esame è stabilita dal decreto d'attuazione con riferimento:

-        sia alla determinazione dei risultati imponibili delle singole società partecipanti al consolidato [cfr. articolo 7, comma 1, lettera a), secondo cui dal reddito complessivo di ognuna di esse “sono computate in diminuzione le perdite di cui all'articolo 84 del testo unico relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo”];

-        sia al computo del reddito complessivo globale di cui all'articolo 122 del TUIR [cfr. articolo 9, comma 2, del decreto d’attuazione, secondo cui le perdite fiscali del consolidato “possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d'imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell'articolo 84”].

L’articolo 123, comma 2, del TUIR, reca una disposizione antielusiva tesa a salvaguardare il limite all’utilizzo delle perdite fiscali pregresse stabilito dall’articolo 118, comma 2, qualora vengano realizzate plusvalenze su beni precedentemente acquisiti usufruendo del regime (opzionale) di continuità dei valori fiscali riconosciuti di cui al comma 1 dell’articolo 123. Per una più dettagliata illustrazione di tale disposizione si rinvia al successivo paragrafo 6.2.2.5..

4.2.2.2. Perdite conseguite negli esercizi di validità dell’opzione

L’articolo 118, comma 1, del TUIR prevede che “al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili”, mentre l’articolo 9, comma 2, del decreto d’attuazione chiarisce che “le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi di cui al comma 1 - ossia la dichiarazione dei redditi del consolidato - possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 84”.

In base alle disposizioni precedentemente indicate, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato conseguite negli esercizi di validità dell’opzione (cd. perdite del consolidato) possono essere portate a nuovo esclusivamente dal soggetto consolidante e, quindi, compensate con il reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, come previsto dal comma 1 dell’articolo 84. Qualora la perdita del consolidato sia formata, in tutto o in parte, da perdite illimitatamente riportabili (ai sensi del comma 2 dell’articolo 84 del TUIR) realizzate dalle società consolidate nei periodi di validità dell’opzione, tale caratteristica è mantenuta anche nell’ambito del consolidato. La perdita residua del consolidato sarà, dunque, riportabile senza limiti di tempo per la parte corrispondente alle perdite illimitatamente riportabili trasferite dai soggetti partecipanti al regime (e non utilizzate all’atto della determinazione del reddito complessivo globale).

L’applicazione di tali regole richiede che il consolidante espliciti nella dichiarazione dei redditi del consolidato la composizione della perdita del consolidato, evidenziando, partitamente:

-        il periodo d’imposta di formazione delle perdite realizzate dai singoli soggetti aderenti al consolidato (per tener conto del rispettivo periodo residuo di validità fiscale), distinguendo, quelle utilizzabili senza limiti di tempo;

-        i relativi utilizzi in compensazione all’atto della determinazione del reddito complessivo globale. Al riguardo si fa presente che non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione che quindi possono essere liberamente individuate dal soggetto consolidante.

Come si dirà più oltre, con riferimento alla sorte delle perdite fiscali (residue) risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, nei casi di interruzione anticipata del regime ovvero di mancato rinnovo dell’opzione al termine del periodo di irrevocabilità triennale, appare opportuno che le predette indicazioni siano fornite raggruppando le perdite in base al relativo anno di formazione.

L’utilizzo della perdita fiscale del consolidato da parte del consolidante non è, inoltre, influenzato da eventuali mutamenti che dovessero registrarsi nel perimetro di consolidamento in epoca successiva al primo esercizio dell’opzione in conseguenza di:

a)      nuove opzioni effettuate dal soggetto consolidante con altre controllate (ipotesi di subentro di nuove società, in qualità di consolidate, a regime già avviato, come consentito dall’ultimo comma dell’articolo 2 del decreto d’attuazione);

b)      eventi che determinino l’interruzione anticipata della tassazione di gruppo limitatamente ad alcune delle società consolidate (ad esempio, in conseguenza del venir meno rispetto ad esse del requisito del controllo di cui all’articolo 117 del TUIR);

c)      mancati rinnovi delle opzioni già esercitate.

In tutte le predette ipotesi il consolidante potrà utilizzare le perdite residue del consolidato, cioè quelle riportate a nuovo e non attribuite ai soggetti nel frattempo fuoriusciti dalla tassazione di gruppo [nelle ipotesi sub b) e c)], anche per compensare gli imponibili positivi trasferiti al consolidato da società “subentrate” [nell’ipotesi sub a)] nella tassazione di gruppo.

Si evidenzia che il divieto di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, di cui al comma 2 dell’articolo 118, non si estende alle perdite del consolidato, quando questo – anche in presenza di ulteriori opzioni esercitate dal consolidante – prosegue senza perdere la propria identità. La norma in esame, invero, vieta l’utilizzo di perdite “anteriori all’inizio della tassazione di gruppo”. Per “gruppo” deve intendersi l’insieme delle imprese che in un dato periodo d’imposta partecipano al medesimo consolidato, caratterizzato dalla presenza di un determinato soggetto consolidante che conferisce al gruppo un’univocità e continuità nel tempo, nonostante l’ingresso o la fuoriscita di altre società.

Come in precedenza rilevato (cfr. paragrafo 2.1.), si deve riconoscere, infatti, che nel disegno del legislatore della riforma fiscale il consolidato, pur se realizzato attraverso una pluralità di opzioni esercitate a coppia tra il consolidante e le singole consolidate, mantiene una sua unità, essendo, pertanto, riferibile a tutto il gruppo di imprese che fa capo al soggetto consolidante e che partecipa alla tassazione di gruppo.

La circostanza per cui l’avvio della tassazione di gruppo dà vita ad un’unica Fiscal Unit, indipendentemente da eventuali, successivi fenomeni di subentro e/o fuoriuscita di talune unità dall’originario perimetro di consolidamento, è affermata nella stessa relazione di accompagnamento al decreto ove si legge che “nel caso in cui la controllante eserciti l’opzione con più di una controllata, il consolidato cui partecipa è unico: il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico”.

Tale unitarietà del consolidato permane fintanto che tutte le opzioni bilaterali già esercitate, anche in epoca diversa, non siano venute meno, per effetto degli eventi che determinano l’interruzione anticipata del consolidato o in conseguenza del mancato rinnovo delle stesse. In altre parole, soltanto se in un determinato periodo d’imposta siano venute meno tutte le opzioni, per interruzione del consolidato o per naturale scadenza delle opzioni stesse, senza che nel periodo d’imposta successivo ne venga rinnovata almeno una, il consolidato si deve ritenere cessato nel suo complesso. È chiaro che in tal caso (cessazione in toto del consolidato) un’eventuale opzione esercitata, sempre in qualità di consolidante, dal medesimo soggetto in precedenza operante in tale veste con una società prima non compresa nella tassazione di gruppo, darà luogo ad un nuovo consolidato, nel quale, tuttavia, il consolidante non potrà utilizzare in compensazione la perdita residua del precedente consolidato (ormai venuto meno nella sua globalità) eventualmente non attribuita alle consolidate (nel caso in cui non si sia fatto uso della facoltà riconosciuta dall’articolo 13, comma 8, del decreto d’attuazione): ciò, a ben vedere, in applicazione del generale divieto di utilizzo delle perdite pregresse di cui si è detto.

4.2.2.3. Perdite residue all’atto dell’interruzione anticipata del regime o del mancato rinnovo dell’opzione

In caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo prima della scadenza del triennio, ovvero di mancato rinnovo dell’opzione, gli articoli 124 e 125 del TUIR, nonché gli articoli 13, comma 8 e 14, comma 2, del decreto d’attuazione prevedono che le perdite del consolidatopermangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante”, salvo che non siano “imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo - o non è rinnovata l’opzione per la tassazione di gruppo - secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati”.

Detto criterio di imputazione delle perdite fiscali residue, alternativo alla regola generale individuata dalla norma primaria (in base alla quale le perdite del consolidato sono di esclusiva spettanza del consolidante) deve essere comunicato preventivamente all’Agenzia delle entrate unitamente all’avvenuto esercizio dell’opzione (secondo quanto disposto dall’articolo 5, comma 1, del decreto d’attuazione) e potrà essere confermato o, al contrario, modificato all’atto del successivo rinnovo (da compiersi con le stesse modalità previste per la comunicazione di cui al predetto articolo 5, secondo quanto disposto dal primo comma dell’articolo 14 del decreto d’attuazione).

Al riguardo, occorre evidenziare che l’individuazione di tale criterio è rimessa, come emerge dal comma 8 dell’articolo 13 del decreto d’attuazione, alla libera determinazione delle parti in sede di esercizio di ciascuna opzione: ove i soggetti interessati intendano avvalersi della facoltà contemplata dal comma 8 del menzionato articolo 13, il criterio da essi stabilito per l’imputazione delle perdite residue non dovrà necessariamente essere univoco per tutte le opzioni esercitate dal consolidante con le singole consolidate, potendosi raggiungere anche accordi differenziati.

Sarà, ad esempio, possibile che l’opzione tra il consolidante A e la consolidata B preveda la permanenza delle residue perdite eventualmente prodotte da B nella disponibilità della controllante, laddove - allo stesso tempo - l’opzione con la consolidata C preveda la restituzione a quest’ultima delle eventuali perdite residue dalla stessa realizzate ed ancora, che le opzioni, magari contestuali, con le consolidate D e E prevedano la restituzione, in misura proporzionale, delle residue perdite dalle stesse prodotte.

La scelta del criterio di attribuzione, nel rispetto della piena autonomia delle parti, è, dunque, libera. Tale libertà deve essere, tuttavia, contemperata con le esigenze di controllo; in tal senso va interpretato l’obbligo di preventiva comunicazione all’Agenzia delle entrate del criterio prescelto (cfr. articolo 5, comma 1, decreto d’attuazione). Conseguenza di tale impostazione è l’impossibilità di adottare, all’atto della interruzione o del mancato rinnovo, criteri diversi da quello comunicato all’atto dell’esercizio dell’opzione.

Le perdite non attribuite al consolidante debbono essere comunque imputate esclusivamente ai soggetti che le hanno generate.

Nel caso in cui siano previsti criteri di attribuzione delle perdite residue alla consolidata, dovrà essere garantita, pertanto, la restituzione (qualora ve ne sia capienza e coerentemente con il criterio comunicato all’Agenzia delle entrate) ai soggetti che fuoriescono dal consolidato di perdite dagli stessi soggetti prodotte, che abbiano la stessa qualità (quanto a periodo di formazione e a natura illimitatamente riportabile o meno) di quelle a suo tempo apportate.

Anche a tali fini (oltre che per l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 84 del TUIR), si rende, pertanto, necessario monitorare in ogni singolo periodo d’imposta - in apposito quadro da inserire nella dichiarazione dei redditi del consolidato - gli utilizzi delle perdite prodotte, distinguendo detti impieghi sotto il duplice profilo della natura illimitatamente o limitatamente riportabile delle perdite e, relativamente a queste ultime, del periodo di imposta di formazione.

Resta fermo, comunque, che l’importo massimo della perdita imputabile alla società uscente non potrà eccedere l’importo delle perdite trasferite al consolidato dalla medesima al netto degli utilizzi che delle stesse abbia eventualmente fatto la consolidante in sede di determinazione del reddito complessivo globale.

4.2.3.   Regime delle eccedenze d’imposta riportate a nuovo

Le eccedenze d’imposta pregresse (cioè quelle risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate dai soggetti che hanno optato per il consolidato con riferimento al periodo d’imposta precedente a quello da cui ha effetto il consolidato e riportate a nuovo), ai sensi del comma 2 dell’articolo 118 del TUIR, “possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono”.

Considerata la finalità della disposizione in commento, che intende attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono, si ritiene che le eccedenze d’imposta possono essere utilizzate dal consolidante a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il primo periodo d’imposta di efficacia del consolidato.

Inoltre, gli articoli 118, comma 2, del TUIR e 7, comma 1, lettera b), del decreto di attuazione fanno salva l’applicabilità delle disposizioni di cui all’articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, nel senso che le eccedenze d’imposta non utilizzate nell’ambito del consolidato secondo le disposizioni sopra commentate, possono comunque essere oggetto di cessione all’interno del gruppo ai sensi della norma citata.

4.2.4.   Regime degli obblighi di versamento a saldo ed in acconto

La disciplina degli acconti deriva dal combinato disposto dell’articolo 118, comma 3, del TUIR e degli articoli 6 del decreto d’attuazione e 4, comma 1, lettera l), del decreto. Dette disposizioni individuano, rispettivamente:

·             la disciplina ordinaria dell’acconto;

·              quella relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato;

·             la disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta che ha inizio a decorrere dal  1° gennaio 2004 ossia relativa al 2004, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare che intendono applicare il consolidato a partire da tale anno.

Peculiari disposizioni relative al versamento degli acconti sono previste, infine, in caso di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato. Tali disposizioni saranno dettagliatamente esaminate nel paragrafo 7.1.

Inoltre, si ricorda che ai sensi della lettera n) dell’articolo 4, comma 1, del decreto, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2005, ai soli fini dell’imposta sul reddito delle società, la misura dell’acconto è aumentata dal 99 al 102,5 per cento.

4.2.4.1. Disciplina ordinaria dell’acconto

Con riferimento alla disciplina ordinaria, il comma 3 dell’articolo 118 del TUIR prevede che gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute sulla base della dichiarazione dei redditi del consolidato competono esclusivamente al soggetto consolidante.

Quando la tassazione di gruppo opera a regime, quindi, il consolidante dovrà versare l’imposta IRES a saldo (risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato presentata ai sensi dell’articolo 122 del TUIR) e in acconto (per il periodo d’imposta successivo). Di norma, l’acconto è versato con il “metodo storico”, ossia sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente (al netto di detrazioni, ritenute d’acconto e crediti d’imposta) come risultante dalla medesima dichiarazione di cui all’articolo 122.

Per espressa previsione normativa (cfr. articolo 118, comma 3, TUIR), resta ferma - tuttavia - l’applicazione delle disposizioni (di cui all’articolo 4 del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154) che prevedono l’inapplicabilità di sanzioni ed interessi nel caso in cui l’acconto d’imposta versato risulti sufficiente rispetto all’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui l’acconto stesso si riferisce.

In altre parole, resta ferma la possibilità di applicare il cd. “metodo previsionale”, che - come noto - consiste nel determinare l’acconto sulla base dell’imposta che si prevede sarà dovuta per il periodo d’imposta per il quale l’acconto è versato.

4.2.4.2. Disciplina relativa all’acconto dovuto per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato

Con riferimento all’acconto dovuto per il periodo d’imposta nel quale ha inizio la tassazione di gruppo, il comma 3 dell’articolo 118 prevede che il consolidante determini l’acconto dovuto sulla base dell’imposta (al netto di detrazioni, crediti d’imposta e ritenute di acconto) corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle singole società consolidate.

Ciò significa che, utilizzando il “metodo storico”, il consolidante calcolerà l’acconto tenendo conto dell’effetto compensativo tra redditi e perdite delle società consolidate, tipico della tassazione di gruppo, ricostruendo l’imposta storica di riferimento per il calcolo dell’acconto come se il consolidato fosse operante fin dal precedente esercizio.

Stante il tenore letterale della disposizione in esame (che fa esclusivo riferimento alla “somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente”), il consolidante non potrà, invece, tenere conto degli effetti delle variazioni in diminuzione (o in aumento) conseguenti alle  rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR.

Anche in relazione all’acconto dovuto per il primo periodo d’imposta di efficacia della tassazione di gruppo opera la disposizione dell’articolo 4 del D.L. n. 69 del 1989, sopra richiamata, per cui anche tale acconto può essere determinato sulla base del “metodo previsionale”; con tale metodo si può, quindi tenere conto degli eventuali decrementi di reddito imponibile di ciascuna entità partecipante al consolidato e, conseguentemente, calcolare l’acconto in base all’imposta corrispondente alla somma algebrica dei rispettivi imponibili previsti.

Con riferimento agli obblighi di versamento per il periodo d’imposta in cui ha inizio la tassazione consolidata, l’articolo 6, comma 1, del decreto d’attuazione, dispone che la comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’esercizio dell’opzione, da effettuarsi - si ricorda - entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione, comporta il trasferimento al consolidante di tutti gli obblighi di versamento dell’IRES, sia a titolo di saldo, sia a titolo d’acconto.

Ordinariamente, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, detta comunicazione deve essere effettuata entro il 30 giugno. A tale data i soggetti aderenti al consolidato, consolidante compreso, potrebbero già avere assolto in proprio i relativi obblighi di versamento della prima rata dell’acconto d’imposta, sulla base dell’imposta risultante dalle proprie dichiarazioni dei redditi per l’esercizio precedente e senza tenere conto degli effetti del consolidamento.

In tale ipotesi per consentire al consolidante di dare rilevanza ai versamenti in acconto effettuati prima della comunicazione della opzione, la norma del decreto d’attuazione in commento prevede che,  se gli acconti sono stati versati, in tutto o in parte, separatamente dai soggetti partecipanti al consolidato, “le sanzioni sono applicate al consolidante se l’importo dei versamenti  complessivamente eseguiti risulta insufficiente in base alle disposizioni di legge”.

Pertanto, la sanzione per insufficiente versamento dell’acconto sarà applicabile solo al consolidante, il quale assume una responsabilità diretta anche per gli acconti versati dalle consolidate, nel caso in cui gli acconti complessivamente versati non siano sufficienti ai sensi del più volte citato articolo 4 del D.L. n. 69 del 1989.

Con specifico riferimento al primo periodo di tassazione di gruppo, nell’ipotesi in cui gli acconti siano stati versati separatamente, non trovano quindi applicazione le norme relative alla responsabilità solidale per omesso versamento di cui all’articolo 127, commi 3 e 4 del TUIR.

Per tali somme, pertanto, risponderà ai sensi dell’articolo 6, comma 1, secondo periodo, del decreto d’attuazione, esclusivamente il soggetto consolidante, senza possibilità, per lo stesso, di esercitare la rivalsa di cui al comma 4 dell’articolo 127 del TUIR.

La disposizione in parola non opera nell’ipotesi in cui l’acconto relativo al primo esercizio di tassazione consolidata sia versato separatamente da ciascun soggetto partecipante secondo il “metodo previsionale”, perché, in tal caso, il comma 2 del citato articolo 6 del decreto d’attuazione ne esclude l’applicazione. Conseguentemente, per gli eventuali omessi o insufficienti versamenti in acconto risponderanno esclusivamente i soggetti cui gli stessi si riferiscono.

4.2.4.3. Disciplina transitoria relativa al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004

L’articolo 4 del decreto, recante la disciplina del regime transitorio e della decorrenza temporale delle modifiche al testo unico, prevede, alla lettera l), che per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni, (1° gennaio 2004), “l’acconto dell’imposta sul reddito delle società dovuto dall’ente o società controllante secondo le disposizioni di cui alle sezioni II e III del capo II del titolo II, (…) è effettuato assumendo come imposta del periodo precedente quella indicata nella dichiarazione dei redditi presentata per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate”.

In breve, qualora sia utilizzato il “metodo storico” per il calcolo dell’acconto dovuto, non sarà possibile (diversamente da quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 118 del TUIR per l’acconto relativo al periodo di avvio della tassazione di gruppo) tenere conto, in particolare, degli eventuali effetti compensativi delle dichiarazioni dei redditi delle società consolidate che presentano una perdita riportabile.

Il comma 2 dell’articolo 6 del decreto d’attuazione, infine, estende ulteriormente il disposto della suddetta norma transitoria, stabilendo che, ove sia scelto il “metodo previsionale”, occorre avere riguardo agli acconti che sarebbero dovuti da ciascun soggetto partecipante al consolidato in assenza dell’opzione, senza, quindi, la possibilità di tenere conto degli effetti derivanti dall’applicazione delle disposizioni sul consolidato. In tale ultima ipotesi, viene anche specificato che non si applica la disposizione del comma 1, secondo periodo, dell’articolo 6, sopra commentata, che afferma la responsabilità del consolidante nel caso in cui gli acconti, versati dai soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, risultino complessivamente carenti.

In definitiva, nel regime transitorio l’importo dell’acconto versato separatamente da ciascun soggetto che partecipa al consolidato, deve essere sufficiente a coprire l’acconto che risulta dovuto in applicazione del “metodo storico”, individuato dalla citata norma transitoria dell’articolo 4, comma 1, lettera l), o del “metodo previsionale”, indicato dall’articolo 6, comma 2, del decreto d’attuazione.

Se l’importo dell’acconto versato da ciascun soggetto partecipante al consolidato é inferiore a quello determinato in applicazione del metodo previsionale, nei confronti dei singoli partecipanti obbligati saranno applicabili le sanzioni per omesso versamento dell’acconto,  anche quando l’importo complessivamente versato risulti sufficiente in relazione all’imposta successivamente liquidata nella dichiarazione dei redditi del consolidato.

Nell’ipotesi di versamenti effettuati separatamente e con il metodo storico resta ferma la applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 6, comma 1, per effetto delle quali la sanzione si applica nei confronti della consolidante e solo se l’importo complessivamente versato risulti insufficiente.

Infine, sia nel regime transitorio che per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato, è consentito che l’acconto possa essere versato unicamente dal consolidante, anche per conto delle consolidate, prima della comunicazione dell’opzione, purché siano rispettati i termini di versamento e l’importo complessivamente versato non risulti carente rispetto alle disposizioni di legge sopra commentate.

4.2.5.   Le somme in contropartita

Per quanto concerne il trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo, la legge delega n. 80 del 2003 aveva indicato come principio direttivo la necessità di prevedere la “esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con imponibili negativi”.

Il comma 4 dell’articolo 118 del TUIR attua tale prescrizione, disponendo che “non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società” che hanno esercitato l’opzione “in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti”.

Rispetto al principio della legge delega, tale disposizione estende l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile oltre che alle somme percepite e corrisposte in relazione al trasferimento di imponibili negativi anche a quelle correlate ad altre ipotesi di “vantaggi fiscali” connessi all’applicazione delle disposizioni del consolidato.

In particolare, l’irrilevanza reddituale prevista dalla norma in commento viene riferita anche alle somme corrisposte e percepite per compensare i vantaggi fiscali derivanti delle rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR, effettuate per far valere la totale irrilevanza dei dividendi distribuiti infragruppo, la rideterminazione del pro-rata patrimoniale degli interessi passivi di cui all’articolo 97 del TUIR e la neutralità dei trasferimenti infragruppo.

Si tratta di vantaggi fiscali connessi direttamente alla tassazione consolidata che si traducono, in definitiva, in vantaggi “economici” (minor carico fiscale a livello di gruppo, conseguente, ad esempio, alle rettifiche di consolidamento o all’utilizzo di perdite trasferite da una società che, in futuro, non avrebbe potuto utilizzarle in proprio in quanto cronicamente in perdita) e in vantaggi “finanziari” (derivanti dal differimento temporale del carico fiscale per effetto, ad esempio, del regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo e del trasferimento di perdite utilizzabili in futuro dalla società controllata che le ha prodotte).

Il medesimo trattamento si applica anche alle somme percepite e versate per compensare gli svantaggi fiscali che derivano dalla interruzione della tassazione di gruppo sia in caso di interruzione prima del triennio ex articolo 124, comma 6, sia in caso di mancato rinnovo dell’opzione ex articolo 125, comma 3.

La norma in esame ha lo scopo di rendere del tutto neutrali, ai fini IRES, gli effetti degli accordi (di carattere privatistico) intervenuti tra le società che aderiscono al consolidato con riferimento alle somme versate e percepite in contropartita dei vantaggi e degli svantaggi conseguenti all’operatività del regime di tassazione consolidata.

In altre parole, ai fini della determinazione del reddito imponibile delle singole società partecipanti al consolidato sono irrilevanti i componenti positivi e negativi di reddito derivanti rispettivamente dalla percezione e dal versamento delle somme trasferite in conseguenza dei menzionati accordi per compensare i mancati benefici trasferiti alla Fiscal Unit.

La disposizione in commento non fissa alcun limite quantitativo entro il quale la norma in esame debba trovare applicazione. Tuttavia, si ritiene che l’irrilevanza reddituale debba riferirsi alle somme corrisposte o ricevute in contropartita nel limite massimo dell’imposta teorica cui le stesse somme siano commisurate (calcolata, ad esempio, sugli imponibili negativi o positivi trasferiti risultanti dalla dichiarazione di ciascuna società partecipante).

Il sistema di tassazione previsto dal consolidato, come precisato, si realizza sommando algebricamente gli imponibili - positivi e negativi - delle società partecipanti, il cui risultato viene rettificato dalla consolidante apportando le rettifiche di consolidamento di cui all’articolo 122 del TUIR. Ciò si traduce, come precisato, in un vantaggio sia economico che finanziario per il gruppo, in termini di minore imposta complessiva rispetto a quella calcolata applicando le regole di tassazione ordinaria alle singole società partecipanti. In questo contesto alcune delle società partecipanti possono trovarsi nella condizione di non fruire di un beneficio derivante, ad esempio, dalla rinuncia alla possibilità di utilizzare una perdita di esercizio.

Si ritiene che le posizioni di vantaggio e di mancato beneficio che danno origine al trasferimento delle somme in esame tra le società partecipanti al consolidato sono misurabili economicamente in termini commisurati all‘imposta teorica riferibile al predetto vantaggio o mancato beneficio. Ne consegue che la norma in commento trova applicazione nel limite massimo delle somme pattuite con riguardo all’imposta teorica calcolata sul vantaggio/mancato beneficio trasferito.

Negli esempi che seguono vengono forniti ulteriori chiarimenti in merito.

Esempio 4.1.

Si ipotizzi che:

-  due soggetti (controllante A con reddito imponibile 200 e controllata B con perdita 100) decidono di accedere al regime di consolidato;

-  non vi siano rettifiche di consolidamento;

-  l’aliquota d’imposta sia pari al 33 per cento;

-  sulla base di valutazioni civilistiche (prospettive di reddito imponibile) sia convenuto di rilevare le imposte differite attive;

-  dagli accordi che regolano i rapporti di consolidamento alla consolidata B che trasferisce la perdita, la consolidante A debba corrispondere una somma pari all’imposta teoricamente riferibile alla materia imponibile negativa trasferita.

Dal punto di vista delle rilevazioni contabili si potrebbe ipotizzare quanto segue. La controllante A rileva, per competenza, le imposte d’esercizio relative al proprio carico fiscale (66) ed un debito nei confronti della controllata a cui deve corrispondere una somma (33) pari all’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito.

Per effetto del consolidamento il gruppo ha un carico fiscale di 33. Il conto economico della controllante A, inizialmente gravato di un importo pari alle imposte calcolate sul proprio reddito imponibile (66), deve essere inciso per un importo pari alle imposte effettivamente dovute (33) e alla somma corrisposta alla controllata per effetto degli accordi di consolidamento (Imposte dell’esercizio 33 + Oneri da consolidamento 33). Tale ultimo componente di conto economico non concorre alla formazione del reddito imponibile IRES ai sensi della norma in commento.

La controllata B, invece, rileva un credito per imposte future che ha come contropartita la posta “imposte differite attive” (33) ed un credito nei confronti della controllante per una somma pari all’imposta teorica (33) calcolata sul reddito imponibile negativo trasferito al consolidato (100) in contropartita della posta “proventi da consolidamento”. La contabilizzazione delle fiscalità differita viene rettificata in quanto, per effetto della opzione per il consolidato, la perdita dell’esercizio, trasferita ed utilizzata nell’ambito del consolidato, non darà benefici futuri in termini di minori imposte. Ne consegue che il conto economico della controllata é influenzato solo dal componente positivo “proventi da consolidamento” conseguente alla somma riconosciuta dalla controllante pari all’imposta teorica calcolata all’imponibile negativo trasferito che non concorre alla formazione del reddito imponibile IRES ai sensi della norma in commento.

Esempio 4.2.

I medesimi effetti appena descritti si producono anche nel caso in cui vi sia una controllante A con reddito imponibile 100 e una controllata B con perdita di 100 del quale, per effetto degli accordi che regolano i rapporti di consolidamento, viene riconosciuta dalla controllante A una somma pari a 30.

Per effetto del consolidamento, la controllante che inizialmente ha rilevato in bilancio le imposte d’esercizio relative al proprio carico fiscale (33) rettifica tale voce contestualmente all’annullamento del debito tributario e, quindi, rileva una voce “oneri da consolidamento” in contropartita di un debito nei confronti della controllata a cui deve corrispondere una somma (30) per il trasferimento di un imponibile negativo.

Ne consegue che il conto economico della controllante è inciso, in sostanza, da un componente negativo di reddito (“onere da consolidamento”) di importo pari alla somma versata in contropartita per il trasferimento della perdita (30) irrilevante ai fini IRES.

La controllata rileva un credito per imposte future in contropartita delle imposte differite attive (33) ed un credito nei confronti della controllante da cui deve percepire una somma (30) per aver trasferito un imponibile negativo (100).

Il credito per imposte future viene estinto in quanto, per effetto della opzione per il consolidato, la perdita dell’esercizio, trasferita ed utilizzata nell’ambito del consolidato, non darà benefici futuri in termini di minori imposte.

In definitiva, il conto economico della controllata rimane inciso solo con riferimento al componente positivo “proventi da consolidamento” conseguente alla somma riconosciuta dalla controllante (30) che sarà irrilevante ai fini IRES.

Esempio 4.3.

Dagli accordi che regolano i rapporti di consolidamento potrebbe verificarsi il caso che un beneficio da consolidamento non dia luogo al trasferimento di somme in contropartita. Si ipotizzi, ad esempio, il caso di un gruppo costituito da una società A che controlla al 100 per cento B che detiene il 100 per cento di C la quale a sua volta distribuisce dividendi a B.

La controllata B, in assenza della tassazione consolidata, avrebbe avuto un carico fiscale di 33 considerato che il proprio reddito imponibile è pari a 100 (5 per cento dei dividendi distribuite da C (2000).

Per effetto delle rettifiche di consolidamento operate dalla consolidante A il reddito di B viene “neutralizzato” ed il carico fiscale in relazione a quel reddito sarà pari a zero. Poiché dagli accordi di consolidamento B non deve versare ad A alcuna somma, la norma in esame non trova applicazione.

Per quanto concerne il trattamento ai fini IRAP delle somme percepite e versate in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti, si ritiene che ai relativi componenti di conto economico possa applicarsi il comma 1 dell’articolo 11-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, in base al quale i componenti positivi e negativi che determinano il valore della produzione “si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”.

La norma, come noto, afferma il principio secondo cui le componenti prese a base del calcolo IRAP si determinano, di regola, secondo i medesimi criteri previsti per le imposte sui redditi. Si ritiene, pertanto, che le variazioni in aumento e in diminuzione operate ai fini IRES ai sensi dell’articolo 118, comma 4, del TUIR debbano riproporsi anche ai fini IRAP, così che le somme percepite e versate in contropartita dei vantaggi fiscali possano essere escluse anche dalla determinazione del valore della produzione.

Con riferimento al trattamento ai fini IVA delle somme in esame si osserva che la possibilità di fruire dell’istituto del consolidato consente al gruppo nel suo complesso di ottenere risparmi d’imposta che in assenza della tassazione consolidata le singole società partecipanti non avrebbero potuto conseguire.

Si verificheranno, pertanto, situazioni per cui alcune delle società partecipanti usufruiranno di vantaggi fiscali, mentre altre si troveranno nella situazione di dover rinunciare a determinati benefici.

In questo contesto il trasferimento di somme di denaro si rende necessario, ad esempio, sia per corrispondere la provvista necessaria al pagamento delle imposte sul reddito imponibile trasferito, sia per evitare che si realizzi un indebito arricchimento da parte di alcune società che hanno ricevuto un beneficio fiscale a discapito di altre che rinunciano ad un vantaggio.

L’erogazione di tali somme non discende da un rapporto sinallagmatico in base al quale la società che ha ricevuto la somma si obbliga a cedere un bene o ad effettuare una prestazione (ivi comprese le obbligazioni di fare, non fare o permettere) a favore dell’erogante.

Il trasferimento di tali somme è pertanto irrilevante al fine dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per assenza del presupposto oggettivo di imponibilità. Trattasi di mera cessione di denaro, come tale esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Non rilevano ai fini IVA, ad esempio, le somme di denaro trasferite a favore di una società che ha consolidato una sua perdita, nei limiti dell’imposta teorica calcolata sull’imponibile negativo trasferito.

Nel diverso caso in cui la remunerazione sia prevista, ad esempio, a fronte dell’impegno, assunto da una determinata società, di non esercitare l’opzione per il consolidato, deve ritenersi – invece - che la stessa si qualifichi come corrispettivo a fronte di un obbligo di non fare, come tale da assoggettare ad IVA ai sensi del primo comma dell’articolo 3, del D.P.R. n. 633 del 1972.

5.         Obblighi delle società consolidate

L’esercizio dell’opzione implica, sia a carico delle società consolidate che del soggetto consolidante, una serie di obblighi che riguardano in particolare la corretta predisposizione della dichiarazione dei redditi del consolidato.

Gli obblighi previsti dall’articolo 119 (identità di esercizio sociale, esercizio congiunto della opzione, elezione di domicilio presso la controllante) sono stati già esaminati nel paragrafo 4.1..

Gli articoli 121 del TUIR e 7 del decreto d’attuazione pongono a carico delle società consolidate che abbiano optato per l’istituto del consolidato nazionale ulteriori obblighi.

Ciascuna consolidata deve redigere e presentare, secondo le modalità e nei termini previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, la propria dichiarazione dei redditi, in cui sia determinato il proprio reddito complessivo, senza tuttavia procedere alla liquidazione della relativa imposta.

La determinazione del reddito imponibile di ciascuna società consolidata (e dello stesso soggetto consolidante in relazione alla propria posizione individuale) deve essere effettuata tenendo conto delle ordinarie disposizioni concernenti la determinazione del reddito di impresa, contenute nel Capo II, Titolo II, del TUIR, nonché delle norme speciali che disciplinano:

·             l’applicazione della norma transitoria contenuta nell’articolo 128 del TUIR (vedi capitolo 9);

·             le variazioni che devono essere operate dalle società partecipanti alla tassazione di gruppo che hanno ricevuto beni ammortizzabili nel regime di neutralità previsto dall’articolo 123 del TUIR (vedi paragrafo 6.2.2.).

In particolare, se alla determinazione del reddito complessivo della singola consolidata concorrano costi parametrati a:

·             (alcune) tipologie di spese sostenute (ad esempio, spese relative ad oneri di utilità sociale di cui all’articolo 100 del TUIR),

·             valori dell’attivo o del passivo di bilancio,

ciascuna società dovrà determinare l’ammontare di questi componenti negativi con riferimento alle risultanze della propria dichiarazione, senza tener conto degli effetti del consolidamento.

In base alle disposizioni contenute nell’articolo 9, comma 3, del decreto d’attuazione secondo cui “si applicano, ove compatibili, le disposizioni degli articoli da 78 a 80 del testo unico”, le detrazioni di cui all’articolo 78 che spettano nei limiti dell’imposta dovuta vanno, invece, commisurate non già all’imposta che sarebbe virtualmente dovuta da ciascuna entità legale aderente al consolidato fiscale, ma all’imposta di gruppo calcolata dalla società consolidante.

L’articolo 121, comma 1, lettera a), ultimo periodo, fa obbligo a ciascuna controllata di allegare al proprio modello di dichiarazione il prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), con le indicazioni richieste relative ai componenti negativi di reddito dedotti”.

Il citato articolo 109, comma 4, del TUIR, prevede che in caso di imputazione al conto economico di rettifiche di valore e accantonamenti per importi inferiori ai limiti massimi previsti dalla disciplina del reddito di impresa, è ugualmente possibile far valere le deduzioni secondo il maggior importo fiscalmente rilevante, a condizione che la parte di tali componenti negativi non imputati a conto economico sia indicata in un apposito prospetto, costituente parte integrante della dichiarazione dei redditi, dal quale risultino, tra l’altro, le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi. Le predette deduzioni devono essere necessariamente operate dalla entità legale che ne ha diritto senza che sia possibile cederne la disponibilità in tutto o in parte alla consolidante per effettuare rettifiche di consolidamento.

Nel modello di dichiarazione Unico 2004 – Società di capitali è stato, a tal fine, inserito il quadro EC (“Prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi). La previsione di cui all’articolo 121, comma 1, lettera a), ultimo periodo, è, pertanto, rispettata mediante la sola compilazione del quadro EC della propria dichiarazione dei redditi che, come si è detto, deve essere trasmessa alla società consolidante.

Le precisazioni fornite in ordine alla compilazione della dichiarazione dei redditi delle società consolidate valgono anche con riferimento alla dichiarazione dei redditi che il consolidante deve compilare per determinare il proprio reddito. In tale dichiarazione non confluiscono le rettifiche di consolidamento perché le stesse devono essere effettuate esclusivamente nella dichiarazione dei redditi del consolidato.

Copia del modello di dichiarazione deve essere trasmessa alla società consolidante [cfr. articolo 8, comma 1, lettera a), decreto d’attuazione], affinché questa possa trarne le informazioni circa il reddito complessivo, le ritenute subite, il reddito prodotto all’estero ivi assoggettato ad imposizione, le detrazioni ed i crediti d’imposta spettanti (compresi quelli compensabili ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs n. 241 del 1997) e gli eventuali acconti autonomamente versati.

Il credito d’imposta spettante per le imposte pagate all’estero non deve formare oggetto di autonoma determinazione da parte di ciascuna società consolidata. L’articolo 9, comma 4, del decreto d’attuazione chiarisce che il riferimento al “reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”, contenute all’articolo 165 del TUIR, deve essere interpretato quale riferimento al reddito complessivo globale. Ne consegue che è compito della società consolidante quantificare l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero, utilizzando a tal fine le informazioni necessarie che tutte le società partecipanti al consolidato di gruppo sono tenute a fornire.

L’articolo 8 del decreto d’attuazione prevede, inoltre, che siano trasmessi alla consolidante anche:

-        i dati relativi ai dividendi che ciascuna società consolidata abbia ricevuto da altre società aderenti alla tassazione di gruppo e per i quali le consolidate medesime abbiano effettuato, in sede di determinazione del proprio reddito, la variazione in diminuzione della quota imponibile pari al 95 per cento dell’ammontare dei dividendi percepiti (ai sensi dell’articolo 89, comma 2, del TUIR);

-        i dati relativi alla rideterminazione del cd. pro-rata patrimoniale atti a generare la rettifica di consolidamento prevista all’articolo 122, comma 1, lettera b), del TUIR.

In sostanza, prima di trasmettere i propri dati alla consolidante perché questa possa correttamente operare le rettifiche di consolidamento, le consolidate determinano il proprio reddito complessivo:

·             considerando i dividendi (da qualunque soggetto percepiti) imponibili nella misura del 5 per cento del relativo ammontare;

·             determinando la quota di interessi passivi deducibili secondo i criteri ordinariamente dettati dall’articolo 97 del TUIR per l’individuazione del pro-rata patrimoniale.

È esclusivo compito della società consolidante effettuare le ulteriori rettifiche (in diminuzione o in aumento) necessarie per la corretta redazione della dichiarazione dei redditi del consolidato.

Si ricorda che l’articolo 121, comma 1, lettera c), pone a carico delle società controllate che aderiscono alla tassazione di gruppo un generale obbligo di collaborazione nei confronti della controllante, al fine di permettere a quest’ultima di adempiere, anche successivamente al periodo di validità dell’opzione, agli obblighi che le competono nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

5.1.      Trasferimento dei crediti e delle eccedenze d’imposta

Relativamente ai crediti di imposta, la lettera b) dell’articolo 7 del decreto d’attuazione prevede che ciascun soggetto possa cedere “ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall’articolo 25 di tale decreto per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto (…)”.

La disposizione in commento deve essere interpretata nel senso che le società consolidate che intendono trasferire alla consolidante i propri crediti d’imposta debbono rispettare i seguenti limiti:

1)          i crediti possono essere trasferiti da ciascuna consolidata alla consolidante per un ammontare non superiore all’IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato. Gli stessi crediti possono essere utilizzati dalla controllante esclusivamente per il pagamento della predetta IRES. I crediti trasferiti che risultano non utilizzati al momento dell’interruzione del regime o del mancato rinnovo dell’opzione, restano nella “esclusiva disponibilità della società o ente controllante”, come disposto dall’articolo 124, comma 4, del TUIR;

2)          non possono essere trasferiti crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 di importo superiore al limite indicato dall’articolo 25 citato. Al riguardo si fa presente che tale limite è attualmente fissato in € 516.456,90, considerato che l’originario importo di 500 milioni di lire è stato così modificato ad opera dell’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388.

L’articolo 7 del decreto d’attuazione va coordinato con il disposto dell’articolo 118, comma 2, del TUIR secondo cui le eccedenze di imposta IRES o IRPEG relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo e riportate a nuovo “possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono”.

Tale eccedenza, per la parte trasferita alla consolidante (che come tutti gli altri crediti può essere utilizzata solo ai fini IRES) non sconta il limite di € 516.456,90 perché la stessa è utilizzata in compensazione cd. “interna” ovvero in diminuzione dell’IRES risultante dalla successiva dichiarazione dei redditi del consolidato presentata dalla consolidante.

Del pari, nessun limite è stabilito per il trasferimento dei crediti d’imposta indicati nel quadro RU del modello Unico Società di Capitali, dal momento che l’importo complessivamente utilizzabile degli stessi è predeterminato e già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni competenti a riconoscere il beneficio indicato (cfr. risoluzione 24 maggio 1999, n. 86).

Il limite annuo di € 516.456,90 opera, invece, in relazione all’insieme dei crediti utilizzabili in compensazione (diversi dalle eccedenze IRES): nel computo di tale limite, in aggiunta ai crediti ceduti alla consolidante al fine dell’utilizzo in compensazione in sede di determinazione del reddito complessivo globale, rientrano anche i crediti eventualmente utilizzati in proprio dalla consolidata in compensazione.

Si ricorda che fanno eccezione alla regola della trasferibilità dei crediti entro il limite annuo di € 516.456,90 le società di gestione del risparmio (SGR), che non debbono considerare, nel computo di tale limite massimo, i crediti IVA riferibili alle operazioni imputate al fondo d'investimento immobiliare. Per tali società, infatti l'articolo 8 del decreto legge 25 settembre 2001, n. 351, prevede relativamente ai fondi immobiliari la possibilità di utilizzare lo strumento della compensazione senza i limiti previsti per gli altri contribuenti dall'articolo 25, comma 2, del D.Lgs. n. 241 del 1997 (si rinvia, al riguardo, ai chiarimenti forniti dalla circolare 8 agosto 2003, n. 47).

Di seguito si propone un esempio chiarificatore.

La società A controlla all’80 per cento la società B ed entrambe optano per il consolidato di gruppo. L’IRES dovuta dal gruppo, a titolo di saldo e di acconto, ammonta a € 700.000.

Esempio 5.1.

La società consolidata B, che ha già effettuato nel corso dell’esercizio compensazioni per € 716.456,90 (€ 316.456,90 credito IVA + € 400.000,00 credito per investimenti in aree svantaggiate), potrebbe trasferire alla consolidante A crediti di importo non superiore a € 850.000,00. Si tratta in particolare:

·             di un ammontare pari a € 300.000,00 di credito IVA. Tale cifra rappresenta l’importo massimo che può essere trasferito, dal momento che la consolidata ha già utilizzato durante l’anno (in compensazione diversa da quella interna) € 216.456,90;

·             dell’intero ammontare del credito residuo per investimenti in aree svantaggiate (€ 550.000,00), dal momento che tale credito non rileva ai fini del limite massimo di € 516.456,90.

Tuttavia, posto che l’IRES dovuta dal consolidante è di € 700.000, la consolidata potrà trasferire alla società A un credito residuo non superiore a quest’ultimo importo, scegliendo tra le somme a credito che rientrano nella propria disponibilità.

Considerata la finalità della disposizione in commento, che intende attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono, si ritiene che i crediti e le eccedenze d’imposta possono essere:

·             trasferiti soltanto dopo la loro maturazione;

·             utilizzati dal consolidante a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato.

6.         Obblighi del soggetto consolidante

Il soggetto consolidante è tenuto alla presentazione della propria dichiarazione e di quella relativa al consolidato.

Al pari di ciascuna società consolidata, infatti, anche il consolidante deve trasmettere all’Amministrazione finanziaria la dichiarazione dei redditi riferita alla propria autonoma posizione tributaria senza liquidare la relativa imposta.

6.1.      Dichiarazione dei redditi del consolidato e determinazione del reddito complessivo     globale

Come già anticipato, ai sensi dell’articolo 122 del TUIR, la società o l’ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, contenente la liquidazione dell’imposta dovuta dal gruppo.

Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale, il consolidante:

·             in primo luogo, effettua la somma algebrica del reddito complessivo netto di ciascuno dei soggetti che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo, assumendo ogni importo per l’intero ammontare, a prescindere dalla percentuale di partecipazione da esso detenuta in ognuna delle società consolidate;

·             apporta a tale somma le rettifiche in aumento ed in diminuzione di cui agli articoli 122, 124 e 125, che saranno illustrate nei successivi paragrafi.

Con riferimento alla compilazione della dichiarazione dei redditi del consolidato, l’articolo 9 del decreto d’attuazione fornisce importanti indicazioni riguardanti:

-              l’utilizzo delle perdite (cfr. articolo 9, comma 2), secondo le modalità già illustrate al paragrafo 4.2.2.;

-              le detrazioni di imposta, lo scomputo degli acconti ed il riporto o il rimborso delle eccedenze, cui si applicano, “ove compatibili”, le disposizioni degli articoli da 78 ad 80 del TUIR (cfr. comma 3, articolo 9). È, quindi, la consolidante che provvederà, ad esempio, a verificare la spettanza delle detrazioni per oneri tenendo conto, ai fini della capienza, dell’imposta lorda che emerge dalla dichiarazione dei redditi del consolidato;

-              la determinazione del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, assumendo come “reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, il reddito complessivo globale del gruppo. Come riferito al paragrafo 5 sarà compito della società consolidante quantificare l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero, utilizzando a tal fine le informazioni relative a tutte le società partecipanti al consolidato di gruppo.

6.2.      Rettifiche di consolidamento

L’articolo 122 del TUIR fa obbligo alla società o ente controllante di determinare e dichiarare il reddito complessivo globale del gruppo. A tale fine dovrà apportare alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti, le seguenti variazioni:

a)            in diminuzione, per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate (“società controllate di cui all’articolo 117, comma 1” del TUIR), anche se provenienti da utili assoggettati a tassazione in esercizi precedenti a quello dell’esercizio dell’opzione. La rettifica in esame vale ad escludere dalla tassazione il 5 per cento del dividendo evidenziato dalle singole consolidate nelle proprie dichiarazioni. Lo stesso trattamento è riservato alla remunerazione degli strumenti finanziari similari alle azioni e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti disciplinati dall’articolo 98 del TUIR, percepita dal socio o da sue parti correlate che aderiscono al medesimo consolidato del soggetto finanziato.

La rettifica in esame deve essere operata in base al criterio di cassa nel periodo di imposta in cui i dividendi e le remunerazioni eccedenti sono percepiti.

È da rilevare che i dividendi corrisposti ad una società appartenente al gruppo, il cui reddito non concorre però alla determinazione dell’imponibile nell’ambito del consolidato fiscale, non possono fruire del “beneficio” dell’ulteriore esclusione dalla tassazione per il residuo 5 per cento;

b)           in diminuzione o in aumento, per tener conto degli effetti indotti dal regime di consolidato sul pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi passivi già calcolato da ciascuna consolidata (cfr. articolo 97, TUIR);

c)           in diminuzione, per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni trasferiti tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, in applicazione del regime opzionale di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR (paragrafo 6.2.2.).

6.2.1.   Le variazioni relative al pro-rata patrimoniale

Come in precedenza anticipato, le singole consolidate comunicano al soggetto consolidante il proprio reddito imponibile, dopo aver operato – tra l’altro - l’eventuale rettifica per l’indeducibilità degli interessi passivi prevista dall’articolo 97, comma 1, del TUIR.

Ai sensi dell’articolo 97 del TUIR, più in dettaglio, ciascuna società che partecipa al consolidato stabilisce che ciascun soggetto, nel caso in cui alla fine del periodo d’imposta il valore di libro delle partecipazioni di cui all’articolo 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, deve calcolare il pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi (al netto degli interessi attivi) sulla base del rapporto tra la predetta eccedenza e il totale dell’attivo patrimoniale ridotto del patrimonio netto contabile rettificato e dei debiti commerciali.

Gli interessi passivi indeducibili, evidenziati in applicazione di tale operazione debbono, inoltre, essere ridotti in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti, relativi alle partecipazioni esenti.

Il rapporto da impostare ai sensi dell’articolo 97, comma 1, del TUIR per la determinazione del pro-rata patrimoniale, è rappresento dalla seguente formula:

 

Di seguito sono distintamente analizzati gli elementi del rapporto.

A)          Partecipazioni che si qualificano per il regime della participation exemption (di cui all’articolo 87 del TUIR), prendendo in considerazione le sole partecipazioni che al momento della chiusura del periodo di imposta di ciascuna consolidata abbiano già maturato i requisiti di cui all’articolo 87, commi 1 e 2.

B)          Patrimonio netto contabile comprensivo dell’utile di esercizio, rettificato in diminuzione ai sensi dell’articolo 98, comma 3, lettera e), numeri 1) e 3), del TUIR:

·        dei crediti iscritti nell’Attivo dello Stato Patrimoniale e relativi ad obblighi di conferimento non ancora eseguiti da parte dei soci;

·        delle perdite subite dalla società, “nella misura in cui entro la data di approvazione del bilancio relativo al secondo esercizio successivo a quello cui le stesse si riferiscono non avvenga la ricostituzione del patrimonio netto mediante l’accantonamento di utili o l’esecuzione di conferimenti in danaro o in natura”;

C)          Totale Attivo Patrimoniale, diminuito dei debiti commerciali.

 

Il valore percentuale del rapporto, applicato agli interessi passivi che residuano dopo l’applicazione delle disposizioni sulla Thin Capitalization rule, consente di determinare un importo che, una volta ridotto dell’ammontare “corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all’articolo 87”, rappresenta la porzione indeducibile degli interessi passivi.

Di seguito si riportano alcuni esempi che illustrano il meccanismo di applicazione del pro-rata in esame nell’ambito del consolidato, ponendo in evidenza le variazioni distintamente operate sia dalle consolidate sia dal soggetto consolidante:


Esempio 6.1.

Partendo da questa situazione, si evidenziano nel seguito le rettifiche che il soggetto consolidante deve operare con distinto riferimento a due ipotesi, differenziate in relazione all’entità della quota imponibile dei dividendi provenienti da partecipazioni che si qualificano per la participation exemption non incluse nel consolidato che, naturalmente, si riflette in modo diverso sul ricalcolo del pro-rata.


Esempio 6.2.

Esempio 6.3.

 

6.2.2.  Regime opzionale di neutralità per i trasferimenti infragruppo

L’articolo 123 del TUIR prevede, per tutte le società che hanno optato per il consolidato, la possibilità di trasferire, all’interno del gruppo, beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 del medesimo testo unico in “regime di continuità di valori fiscali riconosciuti”.

6.2.2.1. Beni trasferibili

Il regime è applicabile, salvo le eccezioni espressamente previste dalla norma, alle cessioni di beni relativi all’impresa, ivi compresi quelli di cui all’articolo 90 del TUIR (quindi anche i cosiddetti “beni  patrimoniali”). Per effetto dell’opzione congiunta del cedente e del cessionario, tali beni mantengono il valore fiscalmente riconosciuto in capo al primo senza generare, pertanto, alcuna plusvalenza tassabile.

Sono espressamente esclusi dal regime i trasferimenti aventi ad oggetto:

·             beni dalla cui cessione si producono ricavi, di cui all’articolo 85 del TUIR;

·             partecipazioni e strumenti finanziari che, all’atto del trasferimento, si qualificano per la participation exemption, di cui all’articolo 87 del TUIR.

È consentito, per converso, trasferire in neutralità le partecipazioni e gli strumenti finanziari che pur astrattamente idonei a beneficiare del citato regime di esenzione, di fatto non si qualificano per la participation exemption, in quanto, ad esempio, non è ancora maturato il periodo di possesso minimo previsto dall’articolo 87, comma 1, lettera a), del TUIR.

Si ricorda, peraltro, il disposto dell’articolo 10, comma 2 del decreto d’attuazione secondo cui ai fini dell’applicazione dell’articolo 87, comma 1, lettera b), del TUIR (disciplinante il requisito della classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie), “le partecipazioni cedute in regime di neutralità (…) mantengono per il cessionario la classificazione operata nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso del cedente” e che “per la verifica dei requisiti di cui al medesimo articolo 87, comma 1, lettere a) e c), (…) si tiene conto anche del periodo di possesso del cedente”.

Conseguentemente, ad esempio, il primo cessionario che nel mese di giugno 2005 trasferisce per una somma pari a 1.000 la partecipazione acquisita in regime di neutralità nel mese di aprile 2005 ad 800, ma con valore fiscalmente riconosciuto pari a 400, realizzerà una plusvalenza di 600 che si qualifica per l’esenzione se, al sussistere degli altri requisiti di cui all’articolo  87 del TUIR, il cedente possedeva la partecipazione trasferita fin dal 1° giugno 2004 (cfr. circolare 4 agosto 2004, n. 36/E, paragrafo 2.3.1).

Con disposizione analoga a quella prevista per i titoli di cui all’articolo 87, l’articolo 10, comma 2, del decreto d’attuazione prevede che, ai fini della imponibilità rateizzata delle altre plusvalenze (articolo 86, comma 4, del TUIR), la verifica del periodo minimo di possesso deve essere effettuata cumulando i periodi di possesso del cedente e del cessionario.

L’appartenenza dei beni (cui si intenda applicare il regime di neutralità in esame) a categorie diverse da quelle di cui agli articoli 85 e 87 del TUIR deve essere valutata al momento della cessione sia dal punto di vista del cedente sia del cessionario. Il problema si pone, in particolare, con riferimento a beni che possono rientrare, per il cessionario, tra quelli che generano ricavi, ai sensi dell’articolo 85 del TUIR. La lettura sistematica delle disposizioni contenute nell’articolo 123, porta ad escludere, anche in questo caso, la possibilità di avvalersi del regime di neutralità, in quanto:

·             da un lato, come chiaramente evidenziato, l’articolo 123, comma 1, del TUIR, prevede l’applicazione del regime alle sole cessioni di beni appartenenti a categorie diverse da quelle di cui agli articoli 85 e 87, con conseguente annullamento della plusvalenza da cessione pari alla “differenza tra valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto”, ai sensi dell’articolo 122;

·             dall’altro, l’articolo 123, comma 2, che limita la deducibilità delle perdite fiscali relative a periodi d’imposta anteriori alla tassazione di gruppo sino a concorrenza delle “plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità” (vedi successivo paragrafo 6.2.2.5), mette in risalto come anche il provento realizzato (con la successiva cessione senza ricorso al regime di cui all’articolo 123)  dall’ultimo cessionario in neutralità debba qualificarsi quale “plusvalenza”, il che è possibile solo se il bene non appartiene a quelli di cui all’articolo 85 del TUIR che, tecnicamente, generano ricavi.

Non rientrano nel regime di neutralità le cessioni di beni che generano minusvalenze. La formulazione letterale dell’articolo 122, comma 1, lettera c), del TUIR, impone, infatti, al soggetto consolidante di effettuare, con riferimento ai beni trasferiti usufruendo del regime opzionale di neutralità, rettifiche di consolidamento nell’unica forma di variazioni “in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto”. Poiché nel caso di cessioni che generano minusvalenze, il consolidante sarebbe tenuto ad effettuare, per un importo pari alla medesima differenza, una variazione in aumento, si ritiene che il legislatore ha voluto implicitamente escludere tali cessioni dal regime di neutralità.

Il regime di neutralità, stante il riferimento normativo alle operazioni di cessione, si applica esclusivamente agli atti a titolo oneroso, ai quali, in virtù delle disposizioni contenute nell’articolo 9, comma 5, del TUIR, sono equiparati, ai fini delle imposte sui redditi, gli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, nonché i conferimenti in società.

6.2.2.2. Condizioni necessarie

Il regime (facoltativo) di neutralità contemplato dall’articolo 123 del TUIR è subordinato all’esistenza delle seguenti condizioni:

·                         il cedente ed il cessionario devono avere entrambi optato per la tassazione di gruppo;

·                         l’opzione per il regime di neutralità deve essere esercitata “congiuntamente” dal cedente e dal cessionario, dovendo entrambi espressamente evidenziare la scelta per tale regime nel relativo contratto stipulato in forma scritta” (forma che diventa, a tali fini, obbligatoria, a prescindere dalla natura giuridica dei beni trasferiti). Dall’obbligo di indicare esplicitamente la scelta per il regime di neutralità nell’atto che dispone il trasferimento del bene, consegue che:

a)      il regime in esame può essere applicato con riferimento a transazioni singolarmente individuate (cfr. sul punto la relazione di accompagnamento al decreto);

b)      l’opzione congiunta per il regime di neutralità deve essere esercitata relativamente a ciascun contratto con cui si intende trasferire il bene in neutralità, escludendosi, pertanto, la possibilità di fruire, previa pattuizione di carattere generale, del particolare regime per tutti i trasferimenti tra le società rientranti nel perimetro di consolidamento;

·                         la dichiarazione dei redditi del consolidato deve riportare la differenza tra il valore di libro e il valore fiscalmente riconosciuto del bene trasferito (cfr. articolo 122, comma 1, lettera c), TUIR).

Come previsto all’articolo 10 del decreto d’attuazione, “l’opzione per il regime di neutralità (…) può essere esercitata nel primo esercizio di tassazione di gruppo anche se antecedente alla comunicazione” relativa all’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR.

Pertanto, possono rientrare nel regime di neutralità i contratti di cessione stipulati, anche in forma non scritta, in epoca anteriore alla data di comunicazione alla Agenzia delle entrate dell’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo. A tal fine, le parti contraenti che intendono avvalersi del regime di neutralità devono, a pena di inefficacia del regime, integrare i predetti contratti conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 123, comma 1, entro il termine per l’approvazione del bilancio.

Non possono, in ogni caso,  rientrare nel regime di neutralità in esame  le cessioni di beni i cui contratti siano stati stipulati prima dell’entrata in vigore del decreto.

Per stabilire la validità della scelta per il regime di neutralità, si deve fare esclusivo riferimento alla data di stipula del contratto di cessione, indipendentemente dalla circostanza che quest’ultimo produca effetti in epoca successiva alla stipula del contratto.

Ai fini della determinazione del reddito e delle relative variazioni in diminuzione e in aumento, la cessione, invece, produce effetti e si considera effettuata alla data individuata secondo i criteri di cui all’articolo 109 del TUIR.

6.2.2.3. Effetti della neutralità

Ai fini del calcolo del reddito complessivo globale, il regime di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR esplica i suoi effetti in sede di determinazione del reddito d’impresa relativo al periodo d’imposta in cui sono effettuate le cessioni di beni per i quali s’intende fruire del particolare trattamento fiscale

In virtù delle disposizioni contenute nell’articolo 122, comma 1, lettera c), del TUIR, la società o ente consolidante, ai fini della determinazione dell’unica base imponibile consolidata, deve effettuare nella dichiarazione dei redditi del consolidato le variazioni “in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati  al regime di neutralità”.

Tale variazione consente di annullare gli effetti, sul reddito del cedente, della plusvalenza dallo stesso realizzata: la stessa, per espressa previsione dell’articolo 122 del TUIR, deve essere effettuata, in sede di consolidamento degli imponibili, dal soggetto consolidante.

Nessuna variazione sarà, invece, apportata dalla società cedente in sede di determinazione del proprio reddito imponibile, il quale sarà, pertanto, influenzato dalla plusvalenza da cessione pari alla differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato del bene.

La società cedente, nel periodo di imposta nel quale avviene la cessione, dovrà quindi comunicare al consolidante l’entità della plusvalenza da annullare in sede di rettifiche di consolidamento.

La società cessionaria, per tutti gli esercizi in cui è mantenuto il regime di neutralità, dovrà:

a)      specificare la “differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto” del bene acquistato in neutralità, ai sensi dell’articolo 121, comma 1, lettera b);

b)      effettuare, all’atto della determinazione del proprio reddito imponibile, una variazione in aumento, rettificando gli ammortamenti civilistici per un importo pari alla differenza tra la quota di ammortamento calcolata sul “valore di libro” e quella calcolata sul valore fiscalmente riconosciuto “trasferito” dal cedente. Di tale variazione in aumento sarà data evidenza nella propria dichiarazione dei redditi.

Con le predette variazioni sul reddito (in diminuzione sull’imponibile di gruppo e in aumento sull’imponibile proprio della cessionaria) si annullano gli effetti che la cessione genera sul reddito, tanto in termini di plusvalenza quanto in termini di maggiori ammortamenti.

Nell’esempio che segue è chiarito il trattamento fiscale, ai fini della tassazione di gruppo, di un bene ceduto in neutralità.

Si ipotizzi un bene (con ammortamento civilistico e fiscale pari al 10%) che, nel primo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2004), sia ceduto in regime di neutralità a  300, a fronte di un valore di libro fiscalmente riconosciuto pari a  100.

Il soggetto consolidante, in sede di determinazione dell’unico imponibile, effettuerà, ai sensi dell’articolo 122, comma 1, lettera c), la variazione in diminuzione sul reddito, con riferimento ai dati trasmessi dal cedente.

Tabella N. 6.1.

(*) Operata dalla consolidante nella dichiarazione dei redditi del consolidato

Il cessionario, nel determinare il proprio reddito opererà una variazione in aumento.

Tabella N. 6.2.

Nell’esempio riportato, in sede di determinazione dell’unico imponibile di gruppo, la plusvalenza contabile di € 200 sarà neutralizzata dalla variazione in diminuzione di pari importo operata nella dichiarazione dei redditi del consolidato, mentre gli ammortamenti dedotti in bilancio dal cessionario, pari ad € 30, saranno rettificati con una variazione in aumento di € 20 operata da quest’ultimo nella propria dichiarazione.

6.2.2.4. Interruzione del regime di neutralità

Come già precisato, l’opzione per la neutralità comporta l’applicazione, con riferimento alla cessione del bene interessato, di un regime fiscale diverso rispetto a quello ordinario.

L’efficacia dell’opzione è limitata ad una determinata operazione di trasferimento. Per avvalersi del regime di neutralità anche in relazione a successivi trasferimenti del medesimo bene (già acquisito in neutralità) e quindi, mantenerne l’originario valore fiscale, è necessario esercitare la relativa opzione in occasione della stipula di ciascuno dei successivi contratti di trasferimento.

Il regime di neutralità cessa nei casi di:

a)      successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene a soggetti consolidati senza esplicitare nel relativo contratto l’opzione congiunta per il regime di neutralità;

b)      successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene a soggetti non inclusi nel consolidato;

c)      successiva cessione (o atto ad essa equiparato) del bene ad un prezzo inferiore al valore fiscale, vale a dire cessione che genera minusvalenze fiscalmente rilevanti;

d)      interruzione o mancato rinnovo del consolidato.

Nelle ipotesi richiamate ai punti a) [cessione dei beni senza ricorso all’opzione per la neutralità] e b) [cessione a soggetti non inclusi nel perimetro di consolidamento], il soggetto che ha effettuato il trasferimento al di fuori del regime di neutralità (“successivo cedente” e ultimo cessionario in neutralità) dovrà effettuare nel periodo d’imposta in cui ha effetto la successiva cessione una variazione in aumento pari alla “residua differenza” tra il valore di libro e il valore fiscale.

Con riferimento ai dati precedentemente utilizzati e riproposti nella seguente tabella:

 

Tabella N. 6.3.

si ipotizzi che nel terzo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2006), il bene sia ceduto senza opzione per la neutralità al prezzo di 250.

Il “successivo cedente”, che ha rilevato una plusvalenza contabile di 10, pari alla differenza tra il prezzo di cessione (250) e il valore di libro residuo (240), in sede di determinazione del reddito effettua una variazione in aumento per la “residua differenza” tra il valore di libro residuo (240) e il valore fiscale residuo (80), pari a 160.

Tabella N. 6.4.

Nell’esempio:

·                         il valore di libro residuo, pari a 240, è determinato come differenza tra il valore di libro originario (pari a 300) e il fondo ammortamento (pari a 60);

·                         il valore fiscale residuo, pari a 80, è determinato come differenza tra il valore fiscale originario (pari a 100) e il fondo ammortamento (pari a  20).

L’effetto sul reddito imponibile del “successivo cedente” è pari a 170, quale differenza tra il prezzo della successiva cessione (250) e il valore fiscale residuo (80), di cui:

·                         10, come plusvalenza civilistica, quale differenza tra il prezzo di cessione (250) ed il valore di libro residuo (240); tale plusvalenza è, peraltro, rilevata nella contabilità dal “successivo cedente”,

·                         160, come variazione in aumento per la ripresa a tassazione della plusvalenza in sospensione; tale importo costituisce la “residua differenza” tra valore di libro residuo (240) e valore fiscale residuo (80).

La cessazione del regime di neutralità per effetto del trasferimento dei beni ad un prezzo inferiore al valore fiscale - ipotesi indicata alla precedente lettera c) - trova giustificazione nel fatto che, come precedentemente evidenziato, il regime di neutralità non può essere applicato a tali trasferimenti.

Qualora il regime sia stato utilizzato per precedenti cessioni del medesimo bene, il successivo trasferimento che genera una minusvalenza rispetto al valore fiscale - mantenuto per effetto del regime di neutralità in capo all’ultimo cessionario (nonché successivo cedente) - comporta che:

·                         la società che cede il bene (cioè la società che è l’ultima “cessionaria in neutralità”) determinerà la minusvalenza fiscalmente rilevante rettificando mediante una variazione in aumento (pari alla residua differenza tra valore di libro e valore fiscale dei beni) la minusvalenza civilistica realizzata.

·                         nessuna rettifica di consolidamento deve essere effettuata dal soggetto consolidante in sede di determinazione del reddito complessivo globale. 

Il regime di neutralità, infine, cessa di produrre effetti in tutte le ipotesi in cui viene meno la tassazione di gruppo [ipotesi sub d)].

In tali ipotesi, l’articolo 124, comma 1, lettera b), del TUIR, richiamato dall’articolo 125 nel caso di mancato rinnovo della opzione,  prevede che il reddito del soggetto consolidante venga aumentato “per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto” dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità fiscale.

La variazione in aumento, pertanto, sarà effettuata dal soggetto consolidante nella misura in cui il valore di libro residuo risulti ancora superiore al valore fiscale trasferito in regime di continuità.

Nell’esempio che segue, utilizzando i dati precedentemente  impiegati,  sono chiariti gli effetti in caso di interruzione della tassazione di gruppo.

Si ipotizzi che nel terzo anno di applicazione della tassazione di gruppo (2006), si verifichi uno degli  eventi interruttivi indicati nel paragrafo 7.2..

Il soggetto consolidante nella dichiarazione dei redditi effettuerà, ai sensi dell’articolo 124, comma 1, lettera b), la variazione in aumento pari alla “residua differenza” tra il valore di libro e il valore fiscale.

Tale differenza emerge sulla base dei dati comunicati dalla cessionaria nella dichiarazione.

Tabella N. 6.5.

(*)     che deve essere effettuata come rettifica per la cessazione del regime di tassazione di gruppo da parte della consolidante

Il valore di libro residuo, pari a € 240, è determinato come differenza tra il valore di libro originario (pari a € 300) e il fondo ammortamento (pari a € 60).

6.2.2.5. Limiti all’utilizzo delle perdite pregresse

Il comma 2 dell’articolo 123 stabilisce che, “salvo l’accoglimento dell’istanza di cui al comma 8 dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le perdite fiscali di cui all’articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cessionario con la successiva cessione o il successivo conferimento dei beni trasferiti secondo il regime di neutralità fiscale”.

La predetta disposizione prevede che la plusvalenza realizzata in occasione della cessione o del conferimento di beni, trasferiti senza applicare il regime di neutralità ma precedentemente acquisiti secondo le regole di tale regime, non può essere compensata, da parte delle società che detta plusvalenza conseguono, utilizzando “perdite fiscali relative ad esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo” di cui all’articolo 118, comma 2.

La ratio della disposizione in parola è quella di evitare manovre elusive nell’utilizzo delle perdite pregresse di ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo, attraverso una riallocazione di materia imponibile all’interno del gruppo.

Può farsi l’ipotesi di una società consolidata (cedente) che trasferisca, in regime di neutralità ai sensi dell’articolo 123, un bene ad un’altra società consolidata (cessionaria) e che quest’ultima abbia perdite pregresse non trasferibili nell’imponibile di gruppo ai sensi dell’articolo 118, comma 2 (cfr. paragrafo 4.2.2.1).

In caso di successiva cessione – non in regime di neutralità – del medesimo bene plusvalente, il cessionario avrebbe avuto (in assenza della norma antielusiva) la possibilità di utilizzare le perdite pregresse in compensazione della plusvalenza realizzata. Se la prima cessione fosse avvenuta senza ricorso alla neutralità, al contrario, la prima cedente avrebbe realizzato un componente positivo tassato, in nessun caso compensabile con le perdite pregresse della cessionaria.

La norma antielusiva contenuta nell’articolo 123, comma 2, in sostanza, mira ad evitare simili arbitraggi.

Essa trova applicazione anche nell’eventualità che il bene ceduto all’interno del gruppo in regime di neutralità, venga successivamente riclassificato dal cessionario, così da generare per effetto della successiva cessione ricavi e non plusvalenze. È il caso, ad esempio, di un bene strumentale che divenga bene merce dalla cui cessione si ritraggano ricavi.

Si ritiene, infatti, che la disposizione contenuta nell’articolo 123, comma 2, vada interpretata sistematicamente in modo da essere applicata a tutte le categorie di componenti positivi di reddito ritraibili dai beni (compresa la valutazione del magazzino) acquisiti in regime di neutralità.

La norma antielusiva in esame potrà essere disapplicata presentando apposita istanza di interpello al competente Direttore Regionale della Agenzia delle entrate secondo quanto previsto dall’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600, del 1973, che consente la disapplicazione delle “norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario”.

Peraltro, si precisa, che una volta classificato il bene in una categoria di beni diversi da quelli indicati agli articoli 85 e 87 del TUIR, fino a che permane tale classificazione, non è possibile fruire ulteriormente del regime di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR.

Con riferimento al citato articolo 37-bis, la nuova lettera f-bis) del comma 3 [introdotta dalle norme di coordinamento di cui all’articolo 2, comma 1, lettera e), n. 2) del decreto] annovera tra le operazioni per le quali l’Amministrazione finanziaria può eventualmente disconoscere i connessi vantaggi tributari anche le “cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime di tassazione di gruppo”, tra le quali rientrano, ovviamente, anche le cessioni di beni effettuate usufruendo del regime di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR.

La disposizione antielusiva contenuta nella richiamata lettera f-bis) fa generico riferimento a tutte le operazioni di cessione poste in essere tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo allo scopo di conseguire indebiti vantaggi fiscali e può trovare applicazione, ove ricorrano le condizioni richiamate all’articolo 37-bis citato, con riferimento a manovre elusive diverse da quelle contemplate all’articolo 123, comma 2, del TUIR, volte ad aggirare i limiti di utilizzo delle perdite pregresse.

7.         Interruzione e mancato rinnovo della tassazione di gruppo

La legge delega per la riforma del sistema fiscale statale n. 80 del 2003, ha previsto, all’articolo 4, comma 1, lettera a), l’irrevocabilità “dell’esercizio dell’opzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo”.

A fronte della fissazione di un periodo non inferiore a tre esercizi per il vincolo del consolidato, la norma delegata ha stabilito una durata tassativa pari ad un triennio. La relazione di accompagnamento al decreto sottolinea la scelta operata dal legislatore attribuendole i “contenuti tipici di una modifica formale: la previsione di un vincolo non inferiore ai tre anni, per gli effetti che ne conseguono, avrebbe quasi certamente comportato per i gruppi la scelta di limitare la tassazione consolidata ad un triennio salvo successivamente rinnovare l’opzione di triennio in triennio”.

Il vincolo triennale risponde – come già anticipato – ad una logica di cautela fiscale, volta ad impedire che i soggetti interessati possano solo occasionalmente e temporaneamente “transitare” all’interno del gruppo per poi fuoriuscirne subito dopo aver conseguito i benefici fiscali connessi.

Nel paragrafo 7.1. si prenderanno in considerazione gli effetti previsti dalla norma in caso di interruzione del consolidato nel corso del triennio di vigenza dell’opzione, mentre nel paragrafo 7.6. saranno analizzati gli effetti conseguenti al mancato rinnovo dell’opzione medesima al termine del triennio.

L’articolo 4, comma 1, lettera m), del decreto, contiene una disposizione transitoria che, mitigando l’obbligatorietà della durata triennale del consolidato, prevede la possibilità di revocare l’opzione di cui all’articolo 117 del TUIR in caso di mutamento delle norme per la determinazione del reddito d’impresa a seguito dell’adeguamento delle stesse ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.

Come sottolineato dalla relazione d’accompagnamento al decreto, l’introduzione degli IAS/IFRS (i principi contabili internazionali, approvati dall’International Accounting Standard Commitee e dall’International Accounting Standard Board) per la redazione dei bilanci consolidati muterà significativamente il sistema di rilevazione del patrimonio e dell’utile, secondo criteri non più ispirati ad individuare una ricchezza prudentemente attribuibile ai soci, ma volti a fornire informazioni agli investitori sulla reale dimensione del patrimonio della società e, quindi, a far emergere le plusvalenze latenti nell’impresa.

L’introduzione di nuovi principi che muteranno le regole di redazione del bilancio può riflettersi anche sul sistema di determinazione del reddito imponibile che si basa sul principio di derivazione dell’imponibile dall’utile economico risultante dal bilancio. Ciò ha indotto il legislatore ad inserire una norma transitoria grazie alla quale è possibile “liberare” le società consolidate dal vincolo triennale.

Nei casi di revoca dell’opzione per la tassazione di gruppo a seguito dell’adeguamento delle norme per la determinazione del reddito d’impresa ai principi contabili internazionali, in base all’articolo 13, comma 4, del decreto d’attuazione, non si applica la disposizione contenuta nella lettera a) del comma 1 dell’articolo 124 del TUIR che mira a recuperare a tassazione alcuni dei vantaggi ottenuti in regime di consolidato. In estrema sintesi, e rinviando l’esame approfondito di quest’ultima disposizione al paragrafo successivo, in caso di fuoriuscita dalla tassazione di gruppo a causa dell’adeguamento ai principi contabili internazionali, non occorrerà rideterminare il pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi (ex articolo 97, comma 2, del TUIR, cfr. paragrafo 6.2.1.). Resta inteso che in tale ipotesi, assimilabile ad un mancato rinnovo dell’opzione, si produrranno gli effetti di cui al comma 1 dell’articolo 125 del TUIR. Si renderà, pertanto, necessario effettuare la variazione in aumento di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 124 del TUIR, per un importo pari alla  residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni scambiati usufruendo del regime di neutralità di cui all’articolo 123 del TUIR.

7.1.      Effetti dell’interruzione della tassazione di gruppo

L’interruzione della tassazione di gruppo comporta conseguenze rilevanti sia per il soggetto consolidante  sia per le società consolidate.

In generale, il venir meno di tale regime di tassazione nel periodo di vigenza dell’opzione - in conseguenza degli eventi che si esamineranno nel successivo paragrafo - determina il recupero di una parte dell’eventuale risparmio d’imposta ottenuto a fronte della partecipazione al consolidato, in quanto obbliga a rideterminare il pro-rata patrimoniale di cui all’articolo 97 del TUIR ed incide sui residui benefici derivanti dal trasferimento dei beni diversi da quelli che danno luogo a ricavi effettuati in regime di neutralità fiscale.

Inoltre, si verificano conseguenze che modificano i precedenti  obblighi di dichiarazione e di versamento degli acconti, e sorgono specifici obblighi di comunicazione.

Si producono, infine, effetti, sulla utilizzazione delle perdite residue, delle eccedenze e dei crediti di imposta residui, nonché dei crediti per le imposte pagate all’estero maturati nel corso della tassazione consolidata.

Le predette conseguenze sono disciplinate dagli articoli 124 del TUIR e 9, 11, 12 e 13 del decreto d’attuazione.

L’articolo 124, al comma 1, individua – in particolare – gli effetti in caso di perdita del requisito del controllo. Gli stessi effetti, trattati unitariamente in questo paragrafo, di regola si producono in tutte le altre ipotesi di interruzione del consolidato.

Fatte salve le eccezioni riguardanti alcune delle fattispecie che determinano la predetta interruzione, le cui peculiarità saranno esaminate in dettaglio nel seguito, l’articolo 124, comma 1, del TUIR prevede, nel caso venga meno il requisito del controllo come definito dagli articoli 117 e 120, che “il reddito della società o dell’ente controllante relativo al periodo d’imposta in cui il predetto requisito viene meno, deve essere aumentato di un importo corrispondente:

-        agli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale ex articolo 97, comma 2 [cfr. articolo 124, comma 1, lettera a), TUIR];

-        alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 123 [cfr. articolo 124, comma 1, lettera b), TUIR].

Si ritiene che la prima disposizione, anche se il relativo dato testuale sembra circoscriverne la portata ad una rideterminazione in aumento del reddito complessivo globale per effetto del ricalcolo del pro–rata, vada interpretata, per motivazioni di ordine sistematico ed equitativo, nel senso di estendere tale obbligo anche al caso in cui la rideterminazione comporti una variazione in diminuzione del reddito medesimo. È l’ipotesi in cui – per effetto della partecipazione al consolidato – si sia determinato un aumento del reddito imponibile per effetto dell’originario ricalcolo del pro-rata patrimoniale in sede di rettifiche di consolidamento (cfr. ipotesi 2, paragrafo 6.2.1.).

La seconda disposizione in precedenza elencata, si applica nel caso in cui il requisito del controllo venga meno anche nei confronti della sola società cedente o della sola società cessionaria.

Non deve essere mai effettuato, invece, il recupero per la quota dei dividendi esclusa da imposizione ai sensi dell’articolo 122 del TUIR. In tal caso, pertanto, le variazioni in diminuzione precedentemente operate dal soggetto consolidante per il 5 per cento in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato si rendono definitive.

La disposizione contenuta nell’articolo 9, comma 1, del decreto d’attuazione prevede che le rettifiche in parola siano apportate dal soggetto consolidante nella dichiarazione dei redditi del consolidato.

Come espressamente previsto dalla norma contenuta nell’articolo 124, comma 1, lettera b), del TUIR, la ripresa a tassazione riguardante il trasferimento dei beni in regime di neutralità va effettuata nei limiti delle differenze residue ancora esistenti tra i valori di libro e valori fiscali tanto nel caso in cui il requisito del controllo viene meno nei confronti del cedente quanto nel caso in cui lo stesso viene meno nei confronti del cessionario.

Il comma 2 dell’articolo 124  prevede, inoltre, che entro trenta giorni dagli eventi che determinano l’interruzione della tassazione di gruppo:

-       la società o l’ente controllante deve integrare quanto versato a titolo d’acconto se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell’opzione;

-       il versamento integrativo dell’acconto deve essere effettuato anche da ciascuna società controllata con riferimento ai redditi propri, così come risultanti dalla comunicazione di cui all’articolo 121.

Nel caso in cui gli acconti versati dalla controllante dovessero eccedere quanto dovuto in seguito al ricalcolo eseguito in applicazione della disposizione di cui al commentato comma 2, la medesima controllante può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti già effettuati alle controllate nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo.

L’articolo 13, comma 7, del decreto d’attuazione, prevede che tale attribuzione debba avvenire secondo le modalità previste dall’articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, che disciplina la cessione delle eccedenze nell’ambito del gruppo.

In presenza di operazioni di riorganizzazione societaria, i trenta giorni decorrono dalla data in cui si perfeziona l’operazione, indipendentemente dalla eventuale retrodatazione degli effetti fiscali. A tal fine, l’ente o società controllante può attribuire in tutto o in parte i versamenti effettuati (per quanto eccedente il proprio obbligo) alle società controllate, secondo le modalità previste dall’articolo 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973.

Entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento che ha comportato l’interruzione della tassazione di gruppo, inoltre, il soggetto consolidante – ai sensi del comma 10 dell’articolo 13 del decreto d’attuazione – deve comunicare all’Agenzia delle entrate la perdita di efficacia dell’opzione, nonché l’importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto partecipante al consolidato. La comunicazione è effettuata secondo le modalità adottate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 di approvazione del relativo modello.

Nel rendere tale comunicazione non deve essere compilata la casella “attribuzione perdite” che va, invece, utilizzata solo al momento della comunicazione dell’esercizio dell’opzione o del suo rinnovo per fornire  informazioni preventive sulle modalità con cui si intende riattribuire le perdite in caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato. In occasione del rinnovo, invece, è consentito modificare il criterio di riattribuzione delle perdite.

Il comma 4 dell’articolo 124 del TUIR dispone che in caso di interruzione della tassazione di gruppo le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3 riguardo alla possibilità di attribuire in tutto o in parte i versamenti già effettuati da parte della controllante, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante.

Il decreto d’attuazione ha, conformemente alla delega contenuta nel medesimo comma 4 dell’articolo 124, stabilito appositi criteri alternativi per l’attribuzione delle perdite fiscali residue, in relazione ai quali si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 4.2.2.3..

Infine, anche a seguito dell’interruzione in esame, non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto escluse, le somme percepite o versate tra le società del gruppo per compensare gli oneri connessi, relativamente all’IRES, con l’interruzione della tassazione di gruppo, prese in esame nel paragrafo 4.2.5..

7.2.      Eventi che determinano l’interruzione della tassazione di gruppo

Gli eventi che determinano l’interruzione della tassazione di gruppo, successivamente riepilogati nella tabella n. 7.1. inserita nel paragrafo 7.5., sono individuati dalle disposizioni contenute negli articoli:

·                    124, comma 1, del TUIR;

·                    124, comma 5, del TUIR;

·                    126, comma 2, del TUIR;

·                    4, comma 1, lettera b), del decreto di attuazione;

·                    13, comma 1, del decreto di attuazione;

·                    11, comma 2, del decreto di attuazione;

·                    13, comma 5, del decreto di attuazione.

Articolo 124, comma 1, del TUIR.

Tale disposizione prevede una generica causa d’interruzione della tassazione di gruppo, la quale ricorre quando il requisito del controllo venga meno, per qualsiasi motivo, prima del compimento del triennio. In tale ipotesi, come previsto dal medesimo comma 1, si producono gli effetti illustrati nel paragrafo precedente.

Articolo 124, comma 5, del TUIR.

Tale disposizione stabilisce che è causa d’interruzione la fusione della società o ente controllante con società o enti non inclusi nel consolidato. Tale causa d’interruzione non è perentoria. Essa può essere rimossa per iniziativa delle società interessate, le quali possono chiedere all’Agenzia delle entrate la continuazione del consolidato, mediante l’esercizio del diritto d’interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000.

Conseguentemente, in caso di esito positivo dell’interpello, il consolidato continuerà con la società risultante dalla fusione ovvero incorporante che assume la qualità di consolidante.

La fusione della società consolidata in altra non inclusa nel consolidato, invece, interrompe senz’altro il consolidato, sia che si tratti di fusione propria che per incorporazione (cfr. articolo 13 comma 1, lettera f), decreto d’attuazione e l’articolo 124, comma 5, TUIR).

Articolo 126, comma 2, del TUIR.

Tale disposizione  prevede che in caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa (cfr. paragrafo 2.2.2.) l’opzione perde efficacia dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.

Articolo 4, comma 1, lettera b), del decreto d’attuazione

Tale norma amplia le fattispecie includendovi quella dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato d’insolvenza. In assenza di una specifica previsione al riguardo, si ritiene che anche per quest’ultima fattispecie l’opzione perda efficacia dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che dispone la medesima.

Anche per quanto concerne le cause di interruzione della tassazione consolidata, così come per le cause che ostano alla opzione per la stessa, si ritiene che l’ipotesi di amministrazione straordinaria operi esclusivamente nei confronti delle grandi imprese in stato di insolvenza oggetto di programmi di cessione delle attività [e, dunque, sottoposte alla disciplina, con finalità eminentemente liquidatoria, di cui all’articolo 27, comma 2, lettera a) del D.Lgs n. 270 del 1999] e non anche nei confronti delle società coinvolte nei programmi di risanamento - finalizzati alla ristrutturazione economica e finanziaria - di cui all’articolo 27, comma 2, lettera b) del medesimo decreto.

Si ricorda che, come in precedenza affermato (cfr. paragrafo 2.2.2.), l’articolo 13, comma 4, del decreto d’attuazione prevede che nell’ipotesi poc’anzi illustrata d’interruzione per il sopraggiungere di procedure concorsuali non si applichi la disposizione di cui all’articolo 124, comma 1, lettera a), del TUIR. La controllante, dunque, qualora nel corso del periodo di validità dell’opzione intervenga una delle menzionate procedure concorsuali, non dovrà porre in essere gli adempimenti conseguenti all’interruzione del consolidato e, in particolare, non dovrà recuperare a tassazione gli interessi passivi dedotti nel triennio per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di indeducibilità degli interessi stessi di cui all’articolo 97 del TUIR.

Articolo 13, comma 1, del decreto d’attuazione.

Tale norma stabilisce che l’interruzione della tassazione di gruppo, con gli effetti previsti dal medesimo articolo 124 del TUIR (illustrati nel paragrafo 7.1.), si verifica, altresì, nel caso di:

1)          liquidazione giudiziale;

2)          trasformazione di una società soggetta all’IRES in società non soggetta a tale imposta (cd. “trasformazione regressiva”);

3)          trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell’articolo 120;

4)          trasformazione della consolidante in un soggetto avente natura giuridica diversa da una di quelle indicate nell’articolo 117;

5)          trasferimento all’estero della residenza, ai sensi dell’articolo 166 del TUIR, della consolidata o della consolidante se la stessa non rispetta le condizioni di cui all’articolo 117, comma 2, del TUIR;

6)          fusione tra consolidata e società non inclusa nella tassazione di gruppo.

Articolo 11, comma 2, del decreto d’attuazione.

Tale disposizione  prevede che la fusione tra la consolidante e una o più consolidate estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi senza produrre, tuttavia, gli effetti di cui all’articolo 124 del TUIR, in precedenza esaminate.

Le altre operazioni di riorganizzazione societaria che, ai sensi del medesimo articolo 11 non interrompono la tassazione di gruppo, saranno trattate nel paragrafo 7.3.

Articolo 13, comma 5, del decreto d’attuazione.

Tale disposizione prevede che, se nel corso del periodo di durata dell’opzione per la tassazione di gruppo, la consolidante (B nella figura n. 7.1.) opta, congiuntamente con altra società (A), per la tassazione di gruppo in qualità di controllata, si verifica l’interruzione della tassazione di gruppo relativamente al consolidato (B-C) cui essa aderiva in qualità di consolidante con gli effetti previsti dall’articolo 124.

 

figura N. 7.1.

 

Anche in tale ipotesi entro trenta giorni dall’evento, si applicano le disposizioni disciplinanti l’obbligo di versamento dell’acconto di cui all’articolo 124, commi 2 e 3, del TUIR.

 Il successivo comma 6 del medesimo articolo 13 contempla un’eccezione alla regola enunciata al comma precedente. Essa concerne l’ipotesi in cui tutte le società che aderiscono alla tassazione di gruppo in qualità di controllate optano anch’esse per il consolidato, assieme al nuovo ente o società controllante, nel medesimo esercizio. In tal caso, infatti, l’interruzione della tassazione di gruppo non produce gli effetti di cui all’articolo 124, commi 1, 2 e 3, del TUIR, esaminati nel paragrafo precedente.

Nell’esempio riportato nella figura 7.1., è il caso in cui la società C opta - unitamente a B - per il consolidato A-B-C.

7.3.      Operazioni straordinarie:  effetti sulla interruzione della tassazione di gruppo

L’articolo 119, comma 2, del TUIR prevede che l’efficacia dell’opzione per la tassazione di gruppo “non viene meno nel caso in cui per effetto di operazioni di fusione, di scissione e di liquidazione volontaria si determinano all’interno dello stesso esercizio più periodi d’imposta”.

In linea di principio, pertanto, la fusione tra società consolidate e la scissione di società consolidata non costituiscono operazioni societarie dalle quali scaturisce, tout court, l’interruzione della tassazione consolidata.

Tale principio, affermato – oltre che nella disposizione contenuta nell’articolo 119, comma 2, anche in quella di cui all’articolo 124, comma 5, in precedenza esaminato – ha portato  a distinguere nel decreto d’attuazione le ipotesi in cui, in presenza di alcune operazioni societarie, la tassazione di gruppo non si interrompe da quelle per le quali, invece, viene meno.

Le operazioni straordinarie di seguito esaminate che non interrompono anticipatamente la tassazione di gruppo (riportate nella tabella n. 7.2. inserita nel paragrafo 7.5.) sono accomunate dalla circostanza che le stesse non fanno mutare il soggetto giuridico controllato (nel caso di fusioni), ovvero la compagine sociale (nel caso di scissioni).

7.3.1.   Fusione

In questo paragrafo vengono prese in considerazione le ipotesi di fusione tra società incluse nella tassazione di gruppo ovvero tra queste ultime e società non incluse nel consolidato.

In particolare è possibile enucleare i seguenti casi:

(a.)    fusione tra società consolidate;

(b.)    fusione tra consolidante e una o più consolidate;

(c.)     fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata;

(d.)    fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato;

(e.)    fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel consolidato.

Il comma 1 dell’articolo 11 del decreto d’attuazione dispone che la fusione tra società consolidate (a.) non interrompe la tassazione di gruppo. Il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società partecipanti alla fusione si trasferisce automaticamente alla società risultante dalla fusione, che è tenuta pertanto a rispettare il termine che scade per ultimo.

Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale, il comma 1, lettera a) dell’articolo 12 del medesimo decreto d’attuazione, stabilisce che se gli effetti fiscali della fusione in esame decorrono da una data successiva a quella di inizio del periodo d’imposta, la società incorporante o risultante dalla fusione comunica alla consolidante il reddito dell’intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi (e delle perdite) delle società partecipanti alla fusione per il periodo d’imposta antecedente (a quello da cui ha effetto la fusione) nonché dei redditi (e delle perdite) relativi al periodo d’imposta da cui ha effetto la fusione.

Si applicano, comunque, le disposizioni dell’articolo 172 del TUIR che disciplina le operazioni di fusione, ad esclusione del comma 10 che regolamenta gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta ed alle ritenute sui redditi altrui.

La società risultante dalla fusione è tenuta, altresì, ad adempiere gli obblighi di trasmissione della dichiarazione dei redditi alla consolidante e dei dati relativi ai dividendi con riferimento a tutte le società partecipanti alla fusione.

Inoltre, ai fini dell’applicazione della disciplina del riporto delle perdite contenuta nell’articolo 84 del TUIR, l’esercizio sociale in cui ha effetto la fusione è considerato un unico periodo d’imposta.

Come anticipato nel precedente paragrafo 7.2., il comma 2 del medesimo articolo 11, stabilisce che la fusione tra la consolidante e una o più consolidate (b.) estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi, pur senza produrre gli effetti di cui all’articolo 124 del TUIR.

Nel caso, invece, di fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata (cd. “fusione inversa”) (c.) permane la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate.

La fusione per incorporazione di società non inclusa nel consolidato in società inclusa nel consolidato (d.) non interrompe la tassazione di gruppo, a condizione, tuttavia, che permangano i requisiti previsti dall’articolo 117.

Nella diversa ipotesi di fusione propria (o per incorporazione) della consolidante con (o in) società non inclusa nel consolidato (e.), invece, la società risultante dalla fusione non è “automaticamente” attratta nel regime di  tassazione consolidata, ma è necessario - a tal fine - produrre istanza d’interpello ai sensi della legge n. 212 del 2000, come previsto dal comma 2 dell’articolo 13 del decreto d’attuazione.

7.3.2.   Scissione

Nel presente paragrafo saranno esaminate le ipotesi di scissione che riguardano le società incluse nella tassazione di gruppo ovvero che vedono queste ultime come beneficiarie di una scissione di società non incluse nel consolidato.

In particolare, è possibile individuare i seguenti casi:

(a.)    scissione totale o parziale di consolidata;

(b.)    scissione di società non inclusa nel consolidato con beneficiaria inclusa;

(c.)    scissione parziale della consolidante;

(d.)    scissione totale della consolidante.

La scissione totale o parziale di una consolidata (a.), che non comporti modifica della compagine sociale, non muta gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo, fermo restando i requisiti richiesti di cui all’articolo 117, comma 1; in tal caso, le società beneficiarie che si costituiscono per effetto della scissione si considerano partecipanti alla tassazione di gruppo per un periodo pari a quello residuo della società scissa, ancorché non esercitino l’opzione.

Occorre inoltre rimarcare che, ai sensi dell’articolo 12 del decreto d’attuazione, se gli effetti fiscali della scissione decorrono da una data successiva a quella d’inizio del periodo d’imposta, si applicano, ove compatibili, le disposizioni di cui alla lettera a) del comma 1, del medesimo articolo 12, che disciplina il medesimo caso di decorrenza successiva degli effetti in caso di fusione.

Pertanto, la società o le società beneficiarie applicheranno il disposto dell’articolo 12 del decreto di attuazione comunicando alla consolidante ciascuna l’importo risultante dalla somma algebrica del proprio reddito (o perdita) e della quota parte di spettanza del reddito (o perdita) della società scissa.

Nel caso in cui la consolidante o la consolidata sia beneficiaria di una scissione di società (b.), anche non inclusa nella tassazione di gruppo, non si verifica interruzione della tassazione di gruppo.

La scissione parziale della consolidante (c.) non modifica gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando ovviamente i requisiti richiesti di cui all’articolo 117, comma 1.

Nella diversa ipotesi di scissione totale della consolidante (d.), invece, si ritiene possibile la prosecuzione della tassazione consolidata, in caso di esito positivo dell’istanza d’interpello da produrre ai sensi della legge n. 212 del 2000, come previsto dal comma 2 dell’articolo 13 del decreto d’attuazione.

7.3.3.   Liquidazione volontaria

In caso di liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata la tassazione di gruppo non si interrompe. Se la liquidazione medesima è effettuata in corso d’esercizio si applicano, ove compatibili, le disposizioni di cui alla lettera a), comma 1, dell’articolo 12.

Pertanto, la società in liquidazione – se si tratta di una delle consolidate – comunica al consolidante il reddito dell’intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite per il periodo antecedente a quello da cui ha inizio la liquidazione nonché del reddito o della perdita relativo al periodo in cui ha effetto la liquidazione stessa. Tale comunicazione non è, ovviamente, necessaria in caso di messa in liquidazione della consolidante.

Se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito o le perdite fiscali di ciascuno degli esercizi compresi nella liquidazione si considerano definitivi, indipendentemente dalla durata della liquidazione o dell’amministrazione straordinaria stessa.

Il reddito relativo al periodo d’imposta in cui avviene lo scioglimento della società confluisce, in ogni caso, nella determinazione della tassazione di gruppo.

7.3.4.   Conferimento

Un’ultima fattispecie che non comporta interruzione della tassazione di gruppo è prevista dal comma 8 dell’articolo 11 in commento. Essa riguarda il conferimento effettuato da uno qualsiasi dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo. Anche in questo caso il consolidato continua a condizione che permangano i requisiti di cui all’articolo 117 del TUIR.

 

7.4.      Casi particolari

Esaminati gli effetti derivanti dall’interruzione della tassazione di gruppo e gli eventi che ne determinano l’interruzione, in questa sede giova ricordare che nei casi diversi da quelli previsti dall’articolo 11 del decreto d’attuazione (che non importano l’interruzione) e dal comma 1 dell’articolo 13 del medesimo decreto (per i quali non è possibile in assoluto chiedere la continuazione), può essere richiesta la continuazione della tassazione di gruppo da parte della società che effettua l’operazione, mediante l’esercizio dell’interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Come già chiarito nel paragrafo 2.1.3. tale adempimento non è necessario nel caso di cessioni di partecipazioni che non fanno perdere il requisito del controllo.

 

7.5.      Tabelle di sintesi

Nelle tabelle che seguono sono distintamente riepilogati gli eventi che interrompono o non interrompono il consolidato esaminati nei precedenti paragrafi 7.2., 7.3., e 7.4..


Tabella N. 7.1.

 

Tabella N. 7.2.

7.6.      Mancato rinnovo dell’opzione

L’articolo 125 del TUIR disciplina un caso particolare di interruzione della tassazione di gruppo, consistente nel mancato rinnovo dell’opzione. A differenza delle ipotesi regolate dal precedente articolo 124 e dagli articoli 11 e 13 del decreto d’attuazione, in tal caso l’interruzione non è anticipata rispetto al periodo minimo triennale previsto in generale dalla norma di delega, perché il consolidato si scioglie al termine del periodo di validità di uno dei periodi di consolidamento.

Per questa ipotesi sono previste peculiari conseguenze, solo in parte coincidenti con quelle esaminate nei casi di interruzione anticipata.

Il comma 1 dell’articolo 125 stabilisce, infatti, che  si applicano le sole disposizioni concernenti gli effetti dell’interruzione sul regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 124, comma 1, lettera b) del TUIR.

Il recupero della residua differenza tra valore di libro e quello fiscale dei beni oggetto di cessione in regime di neutralità deve essere effettuato sia nel caso del mancato rinnovo dell’opzione da parte di tutte le società partecipanti al regime, sia nel caso in cui l’opzione rinnovata non riguardi anche una soltanto delle società che hanno effettuato la cessione in regime di neutralità.

Anche per quanto attiene agli obblighi di rideterminazione degli acconti, il comma 2 dell’articolo 125 stabilisce una regola simile a quella relativa all’interruzione della tassazione consolidata, prevedendo che gli acconti vadano calcolati relativamente a ciascuna società singolarmente considerata con riferimento ai redditi propri così come risultanti dalle comunicazioni di cui all’articolo 121 del TUIR.

Si applica, inoltre, la disposizione dell’articolo 124, comma 4, riguardante l’utilizzo e l’eventuale attribuzione delle perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, delle eccedenze riportate a nuovo e dei crediti chiesti a rimborso che - in linea generale - permangono nella esclusiva disponibilità della controllante, salva la possibilità di attribuire le perdite alle controllate che le hanno prodotte ai sensi dell’articolo 13, comma 6 del decreto d’attuazione.

L’eventuale attribuzione delle perdite alle controllate che le hanno prodotte, ai sensi dell’articolo 13 del decreto d’attuazione, va comunicata in sede di dichiarazione unificata.

Nella tabella che segue si sintetizzano gli obblighi della controllante in caso di mancato rinnovo.

Tabella N. 7.3.

 

8.         Regime delle responsabilità dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo

Le singole entità giuridiche che entrano a far parte del consolidato nazionale non perdono la soggettività passiva d’imposta e la conseguente titolarità dell’obbligazione tributaria.

Come noto, l’insieme di soggetti che aderiscono al consolidato determina un unico reddito complessivo globale, risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite dei soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui all’articolo 117 del TUIR e dalla applicazione delle rettifiche di consolidamento previste dall’articolo 122 del TUIR. Il consolidato, però, non da luogo, sotto il profilo giuridico, ad un autonomo soggetto d’imposta: ciascuna entità giuridica che partecipa alla tassazione di gruppo determina autonomamente, ai sensi dell’articolo 121, comma 1, lettera a), il “proprio reddito complessivo”, e continua a presentare all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 7 del decreto d’attuazione, “la propria dichiarazione dei redditi (…) senza liquidazione dell’imposta”.

La responsabilità per le obbligazioni tributarie derivanti dalla partecipazione alla tassazione di gruppo è specificamente disciplinata dall’articolo 127 del TUIR, che delinea, per i diversi soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento, differenti livelli di responsabilità.

8.1.      Responsabilità propria delle società consolidate

Il comma 1 dell’articolo 127 prende in considerazione le sole società consolidate e precisa che ciascuna di esse “è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché per le violazioni degli obblighi strumentali per la sua determinazione”.

La responsabilità di ciascuna società consolidata attiene, quindi:

·             alle maggiori imposte accertate riferite al proprio reddito complessivo, nonché alle sanzioni ed ai relativi interessi;

·             alle maggiori imposte dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973;

·             alle sanzioni connesse con le violazioni degli obblighi strumentali per la determinazione del proprio reddito.

Esigenze di ordine sistematico portano, peraltro, a ritenere che il regime di responsabilità previsto dal comma 1 dell’articolo 127 debba essere riferito anche alle somme che si rendono dovute a seguito della effettuazione del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nell’eventualità che la maggiore imposta liquidata nei confronti della consolidante consegua ad una modifica dei dati riferibili alla posizione fiscale della consolidata, come, ad esempio:

·             la rettifica di una eccedenza d’imposta erroneamente riportata nella dichiarazione di una società consolidata, ai sensi del comma 2, lettera b), del citato articolo 36-bis;

·             il caso in cui, a seguito del controllo automatico operato sulla dichiarazione di una consolidata emerga, un errore di calcolo nella quantificazione del reddito imponibile che provoca un effetto sulla liquidazione dell’imposta dovuta dal consolidante.

Ai fini del predetto controllo rilevano i dati e gli elementi desumibili dall’insieme delle dichiarazioni presentate dalle entità legali che fanno parte del consolidato ed è, pertanto, possibile effettuare un controllo ai sensi del 36-bis tenendo conto, ad esempio, della maggiore imposta liquidata nei confronti della consolidante in conseguenza della rettifica di una eccedenza di imposta emersa in occasione del controllo della dichiarazione prodotta per l’anno precedente dalla società consolidata.

Va precisato che, in considerazione delle peculiarità del meccanismo di applicazione del consolidato, le maggiori imposte, a qualunque titolo dovute, devono essere determinate valutando gli effetti che il maggior reddito o le maggiori imposte liquidate ai sensi dell’articolo 36-bis determinano sulla “riliquidazione” dell’imposta che scaturisce dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Si ricorda che la determinazione del risultato imponibile di ciascuna consolidata avviene secondo le disposizioni dell’articolo 83 del TUIR e “senza liquidazione dell’imposta” (cfr. articolo 7, comma 1, lettera a), decreto d’attuazione) che è effettuata dalla consolidante sul reddito complessivo globale.

Al reddito proprio di ciascuna consolidata ed alla relativa dichiarazione sono altresì collegate le sanzioni relative a “violazioni degli obblighi strumentali”, di cui allo stesso articolo 127, comma 1, del TUIR, con particolare riferimento agli obblighi di certificazione delle operazioni attive ed alla corretta tenuta delle scritture contabili, nonché ad eventuali violazioni di carattere formale.

8.2.      Responsabilità del soggetto consolidante

Il comma 2 dell’articolo 127 disciplina la responsabilità della società o ente consolidante, prevedendo che lo stesso “è responsabile per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed interessi, riferite al proprio reddito complessivo, per le somme che risultano dovute, con riferimento alla propria dichiarazione, a seguito dell’attività di controllo prevista dall’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all’articolo 122 ed è altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma 1, con ciascuna società controllata”.

In sostanza, in capo al soggetto consolidante, gravano tre distinti livelli di responsabilità, che convenzionalmente nel contesto della presente circolare, possono così definirsi:

a)      responsabilità “propria”, relativa alla determinazione del proprio reddito complessivo [cfr. articolo 127, comma 2, prima parte];

b)      responsabilità “da consolidamento”, relativa alla determinazione dell’imponibile di gruppo [cfr. articolo 127, comma 2, seconda parte];

c)      responsabilità “solidale” con le società controllate, per i redditi propri di ciascuna di esse [cfr. articolo 127, comma 2, terza parte].

Riguardo alla responsabilità “propria”, valgono le precisazioni fornite nel precedente paragrafo in ordine alla responsabilità di ciascuna società consolidata prevista dal comma 1 dello stesso articolo 127 del TUIR.

Con riferimento all’imponibile di gruppo, la responsabilità “da consolidamento” del soggetto consolidante può circoscriversi a quella che deriva dalla corretta esecuzione degli adempimenti volti alla determinazione dell’unica base imponibile ed agli obblighi derivanti dalla presentazione della dichiarazione dei redditi del consolidato. Attiene, quindi, alla corretta applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 122, 124 e 125 del TUIR e 9 del decreto d’attuazione. La responsabilità in questione attiene, quindi, in concreto, alla corretta determinazione del reddito complessivo globale, calcolato:

-        sommando algebricamente tutti i singoli redditi complessivi netti dei soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo;

-        effettuando le variazioni in aumento ed in diminuzione indicate nell’articolo 122, del TUIR (cosiddette “rettifiche di consolidamento”).

La responsabilità da consolidamento attiene, altresì, alle rettifiche che la consolidante deve effettuare ai sensi degli articoli 124 e 125 del TUIR in tutte le ipotesi di interruzione anticipata o di mancato rinnovo della opzione che non determinino lo scioglimento della tassazione di gruppo, perché la stessa prosegue tra le entità legali non interessate dai predetti eventi.

Ne deriva che la responsabilità “da consolidamento” non opera qualora il reddito complessivo globale sia accertato in seguito alla rettifica dell’imponibile riferita alla posizione fiscale propria del soggetto  consolidante.

In tal caso, infatti, le maggiori imposte relative al conseguente maggior imponibile di gruppo rientrano nella precedentemente definita responsabilità “propria”.

La responsabilità “propria” del soggetto consolidante è identica a quella, prevista dal comma 1 dello stesso articolo 127, a carico delle società controllate partecipanti alla tassazione di gruppo, mentre la responsabilità “da consolidamento” è, invece, strettamente connessa alla particolare funzione che, nell’ambito della disciplina del consolidato nazionale, è svolta dal soggetto consolidante.

Non si configura una responsabilità “da consolidamento” in caso di rettifica delle variazioni in aumento e in diminuzione effettuate dallo stesso soggetto controllante, quando detta rettifica sia generata dalla comunicazione di dati errati da parte di una società consolidata. Per tali maggiori imposte rispondono, a titolo di responsabilità “propria”, le società che hanno comunicato i dati errati.

In fase di accertamento ciascun soggetto compreso nel perimetro di consolidamento, per effetto della responsabilità “per le maggiori imposte (…) sanzioni ed interessi riferite al proprio reddito” ai sensi dell’articolo 127 del TUIR, assume l’onere della maggiore imposta correlata alla rettifica del reddito proprio.

È in ogni caso possibile compensare il maggior reddito complessivo globale accertato con le perdite pregresse residue del consolidato, tenendo conto delle disposizioni contenute:

·                         nell’articolo 84 del TUIR, relativo al riporto delle perdite nel tempo, che, ai sensi dell’articolo 9, comma 2, primo periodo, del decreto d’attuazione, trova applicazione anche con riferimento alle perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato;

·                         nell’articolo 118, comma 2, del TUIR, il quale prevede che “le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo (…) possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono”;

·                         nel citato articolo 9, comma 2, primo periodo, del decreto d’attuazione, secondo cui le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidatopossono essere computate in diminuzione del reddito complessivo globale dei periodi d’imposta successivi”, nonché dal successivo periodo nel quale si precisa che “la rettifica del reddito complessivo di ciascun soggetto che ha esercitato l’opzione di cui all’articolo 117 del testo unico è imputata alle perdite non utilizzate in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, fino a concorrenza del loro importo”.

La lettura sistematica delle norme appena citate porta a ritenere che le perdite residue del consolidato ancora utilizzabili possono essere portate in diminuzione del maggior imponibile accertato annullandone gli effetti.

A tal fine, è tuttavia necessario esaminare le seguenti fattispecie:

A)          maggior reddito complessivo globale derivante da un maggior reddito “proprio” accertato in capo ad uno dei soggetti partecipanti al consolidato. In questo caso, fermi restando i limiti di cui all’articolo 84 del TUIR:

        le perdite pregresse proprie, cioè quelle che si sono formate in periodi d’imposta anteriori all’ingresso nel consolidato e che ancora residuano sono compensabili esclusivamente se il maggior reddito è accertato in capo al soggetto che ha la disponibilità di tali perdite;

        le perdite pregresse di gruppo, cioè quelle che residuano dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (ovvero da ulteriori utilizzi relativi a eventuali precedenti accertamenti sul reddito complessivo globale) e che si sono formate in periodi di imposta precedenti a quello accertato possono essere scomputate dal maggior reddito complessivo globale scaturente dal maggior reddito proprio accertato;

B)          maggior reddito accertato derivante da contestazioni sulla “somma algebrica dei redditi” e sulle “rettifiche di consolidamento”, di cui all’articolo 122 del TUIR (da cui  scatta, per il soggetto consolidante, la cd. responsabilità “da consolidamento”). Il maggiore imponibile accertato può essere esclusivamente compensato con le perdite risultanti da dichiarazioni dei redditi del consolidato (già definite perdite  pregresse di gruppo) relative a precedenti esercizi, secondo i limiti previsti dall’articolo 84 dello stesso TUIR. In particolare, si tiene a precisare come il maggior reddito derivante dalla responsabilità “da consolidamento” non possa essere compensato con la perdita risultante dalla dichiarazione del soggetto consolidante relativa ad esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo.

In base alla sistematica lettura delle disposizioni in questione, sui maggiori imponibili accertati vanno utilizzate:

1)      prioritariamente le perdite pregresse proprie, compensate esclusivamente con i maggiori redditi dei soggetti cui le stesse si riferiscono;

2)      successivamente, in caso di incapienza delle perdite di cui al punto 1), le perdite pregresse di gruppo.

È da tenere presente che, qualora, in seguito a tale compensazione, il maggior reddito accertato risulti assorbito dall’utilizzo delle perdite stesse (e, pertanto, non emerga alcun debito d’imposta) non saranno irrogate sanzioni, fatta eccezione per la sanzione amministrativa (da 258 a 2.065 euro) prevista dall’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

 8.3.     Responsabilità solidale

L’ultima parte del comma 2 dell’articolo 127 prevede che il soggetto controllante “è altresì solidalmente responsabile per le somme dovute ai sensi del comma 1, con ciascuna società controllata”.

Dal tenore letterale della disposizione appena richiamata si evince che la responsabilità solidale opera con riferimento alla determinazione del reddito complessivo di ciascuna società controllata partecipante alla tassazione di gruppo.

La responsabilità “solidale” scatta nell’ipotesi di accertamento di maggior reddito in capo ad una società controllata, per le maggiori somme correlate alla rettifica della dichiarazione dei redditi del consolidato.

In altri termini, la responsabilità “solidale” del soggetto controllante opera nelle medesime ipotesi e nella misura in cui è prevista la cd. responsabilità “propria” di ciascuna società controllata.

8.3.1.   Responsabilità per omesso versamento

In genere nel caso di responsabilità solidale l’Amministrazione finanziaria può richiedere le somme conseguenti alla rettifica delle dichiarazioni sia alle singole società consolidate sia al soggetto consolidante, senza osservare alcuna priorità.

Nell’ipotesi di omesso versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi del consolidato, di cui all’articolo 122 del TUIR, le somme che risultano solidalmente dovute sono richieste, invece, prioritariamente al soggetto controllante, in virtù di quanto disposto al comma 3 dell’articolo 127.

Va tenuto presente che, in conformità a quanto risulta dalla relazione di accompagnamento, “nel caso di omesso versamento (…) la responsabilità ricade interamente e solidalmente su tutte le società partecipanti al consolidato, anche se è prevista una prioritaria richiesta delle somme dovute alla società o ente controllante. In tal caso, infatti, il legislatore, tenuto conto degli effetti di compensazione tra perdite e redditi nonché del fatto che le società controllate, nei limiti della propria imposta dovuta, forniscono la provvista alla controllante, ha ritenuto di estendere la responsabilità a tutte le società consolidate”.

Si tiene a precisare che, stante il tenore letterale delle disposizioni in esame, non rientrano nell’ambito di applicazione della disciplina sulla responsabilità di cui al medesimo articolo 127 gli omessi versamenti relativi a somme che non risultano dovute “in base alla dichiarazione dei redditi di cui all’articolo 122” del TUIR.

Le disposizioni riguardanti la responsabilità solidale per omesso versamento esaminate in questo paragrafo non operano con riferimento ai versamenti relativi all’acconto del primo periodo d’imposta in cui è valida l’opzione per la tassazione di gruppo, nonché a quelli relativi al primo periodo d’imposta di applicazione delle disposizioni sul consolidato nazionale (trattati nei precedenti paragrafi 4.2.4.2 e 4.2.4.3.).

 

 

8.3.2.           Esercizio della rivalsa

Ovviamente, in tutte le ipotesi in cui trovano applicazione le disposizioni relative alla responsabilità “solidale” il soggetto che ha  effettuato il versamento delle somme richieste in seguito all’attività di accertamento, può rivalersi - secondo le norme che disciplinano le obbligazioni solidali - nei confronti del soggetto al quale è imputabile il maggior reddito ovvero l’omesso versamento.

Il successivo comma 4 dell’articolo 127, tuttavia, prevede che l’eventuale rivalsa del soggetto controllante nei confronti delle società controllate “perde efficacia qualora il soggetto controllante ometta di trasmettere alla società controllata copia degli atti  e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualità di domiciliatario secondo quanto previsto dall’articolo 119” del TUIR.

8.3.3.           Tabella di sintesi

Nella tabella che segue è sintetizzata la disciplina della responsabilità derivante dalla partecipazione alla tassazione di gruppo.

 

Tabella n. 8.1.

 

8.4.      Accertamento

La disciplina relativa all’attività di accertamento e controllo delle dichiarazioni presentate dalle società che hanno esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo di cui agli articolo 118 e seguenti del TUIR è contenuta nell’articolo 17 del decreto d’attuazione.

Tale norma prevede che, ai fini dell’imposta sul reddito delle società, i poteri di “controllo delle dichiarazioni presentate” dai soggetti partecipanti al consolidato ai sensi dell’articolo 7 del decreto d’attuazione,nonché le relative rettifiche, riferite al  proprio reddito complessivo” sono attribuiti “all’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale” di ciascun soggetto “alla data in cui è stata presentata la dichiarazione”.

Il successivo comma 2 precisa che “il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato”, redatta ai sensi dell’articolo 122 del TUIR e presentata ai sensi dell’articolo 9 del decreto d’attuazione,le relative rettifiche, nonché la determinazione dell’unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell’attività di cui al precedente comma, sono di competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione”.

La disciplina relativa all’accertamento del reddito delle società controllate, pertanto, assegna la competenza agli uffici finanziari nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale di ciascuna società.

Va tenuto presente, tuttavia, che l’attività di accertamento e controllo nei confronti di ciascuna società consolidata è riferita alla dichiarazione dei redditi, presentata, ai sensi dell’articolo 7, comma 1, lettera a), del decreto d’attuazione, “senza liquidazione dell’imposta”.

Nell’ambito della tassazione di gruppo, infatti, la determinazione dell’imposta avviene sul reddito complessivo globale, cioè sull’unica base imponibile emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato e calcolato dal soggetto consolidante secondo le disposizioni dell’articolo 122 del TUIR.

9.         Determinazione del reddito imponibile per effetto di svalutazioni dedotte

9.1.      Presupposti e finalità della norma transitoria

L’articolo 4, comma 1, lettera a) della legge delega, in relazione alla determinazione di un’unica base imponibile per il gruppo d’imprese, ha stabilito che, se per effetto di svalutazioni dedotte dalla società controllante o da altra società controllata, anche se non inclusa nel consolidato, il valore fiscale riconosciuto della partecipazione nella società consolidata risulta minore del valore fiscale riconosciuto della corrispondente quota di patrimonio netto contabile di tale società, il secondo valore deve essere riallineato al primo, con modalità da determinarsi.

Come noto, il principio enunciato nella legge delega ha trovato attuazione nell’articolo 128 del vigente TUIR secondo cui “fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni assoggettate a tassazione, dedotte nel periodo d’imposta antecedente a quello dal quale ha effetto l’opzione di cui all’art. 117 e nei nove precedenti dalla società o ente controllante o da altra società controllata, anche se non esercente l’opzione di cui all’art. 117, i valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo della società partecipata se, rispettivamente, superiori o inferiori a quelli contabili sono ridotti o aumentati dell’importo delle predette svalutazioni in proporzione ai rapporti tra la differenza dei valori contabili e fiscali dell’attivo e del passivo e l’ammontare complessivo di tali differenze”.

La funzione svolta dalla norma in esame viene espressamente chiarita nella relazione allo schema di decreto, in cui si afferma che il passaggio da un sistema che ammette la svalutazione delle partecipazioni ad un sistema che prevede la tassazione di gruppo ha reso necessario l’adozione di un meccanismo correttivo, in grado di eliminare la possibilità che gli stessi costi concorrano più volte alla riduzione del reddito imponibile. In sostanza, il legislatore ha voluto evitare che il beneficio derivante da precedenti svalutazioni delle partecipazioni, operate a fronte di componenti negativi fiscalmente non deducibili contabilizzati dalla società controllata, si potesse duplicare al verificarsi delle condizioni cui risulta subordinata la deducibilità fiscale dei suddetti componenti, mediante la conseguente riduzione del reddito imponibile della società partecipante al consolidamento dei risultati fiscali.

Tale finalità è conseguita attraverso l’adeguamento dei valori fiscali dell’attivo e del passivo della società consolidata che risultano, rispettivamente, superiori e inferiori a quelli contabili.  In dettaglio, il suddetto riallineamento deve essere operato:

a)      solo se le svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società consolidata si sono determinate per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti effettuati dalla medesima società;

b)      sino a concorrenza di tali svalutazioni (e nei limiti in cui le stesse non siano state già riassorbite da rivalutazioni tassate), che hanno assunto rilevanza fiscale in capo alla controllante o ad un’altra società controllata (anche se non consolidata), nei dieci periodi d’imposta precedenti quello di ingresso al regime di tassazione di gruppo;

c)      diminuendo il valore fiscale degli elementi dell’attivo e aumentando quelli del passivo in base al rapporto tra la differenza dei valori contabili e fiscali che presenta ciascun elemento o fondo e l’ammontare complessivo delle differenze relative a tutti gli elementi e fondi.

9.2.      Modalità applicative

Occorre preliminarmente osservare che la disposizione contenuta nell’articolo 128 del TUIR presuppone che i valori fiscali degli elementi patrimoniali della società consolidata, relativi al periodo d’imposta precedente quello dal quale ha effetto l’opzione per il consolidato fiscale, presentino un disallineamento rispetto ai corrispondenti valori civilistici. Infatti, soltanto in questa ipotesi si rende necessario applicare il meccanismo correttivo previsto dalla norma transitoria, in modo da evitare che il reddito prodotto dalla società consolidata possa essere influenzato da variazioni in diminuzione collegate a tale disallineamento.

A questo riguardo, le disposizioni attuative riguardanti la “determinazione del reddito imponibile per effetto di svalutazioni dedotte”, contenute nell’articolo 16 del decreto d’attuazione, chiariscono che:

1)           la società consolidante deve preliminarmente individuare l’importo delle svalutazioni dedotte nel periodo di osservazione stabilito dalla legge e quello delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti operati dalle società consolidate che hanno determinato tali svalutazioni e poi comunicare alle società consolidate interessate il minore tra i due importi (cfr. articolo 16, comma 3);

2)           a differenza di quanto accade in regime di trasparenza, una volta conosciuto l’importo da prendere a base del riallineamento, non sarà la consolidante ad operare le rettifiche dei valori fiscali, ma ciascuna società consolidata. In particolare, quest’ultime dovranno procedere individualmente a rettificare il valore fiscale degli elementi dell’attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale (iscritti nel bilancio relativo all’esercizio precedente a quello da cui ha effetto l’opzione) che risulti, rispettivamente, superiore e inferiore a quello contabile. Come già anticipato nel paragrafo precedente, il meccanismo correttivo in esame consiste nel diminuire il valore fiscale degli elementi dell’attivo e nell’aumentare quello dei fondi di accantonamento del passivo, ripartendo su ciascuno di essi, e fino al riassorbimento delle predette differenze, l’ammontare che viene comunicato dalla società consolidante. Tale ripartizione sarà operata in base al rapporto in cui, al numeratore, è indicata la differenza tra il valore fiscale e quello contabile di ciascun elemento o fondo preso in considerazione e, al denominatore, l’ammontare complessivo delle differenze relative a tutti i suddetti elementi o fondi (cfr. articolo 16, comma 4);

In sintesi, l’operazione descritta può essere rappresentata dalla seguente formula:

dove:

-     il numeratore rappresenta la differenza, in valore assoluto, tra  e che indicano, rispettivamente, il valore fiscale e il valore contabile dei singoli elementi patrimoniali (i) della consolidata;

-     il denominatore è costituito da tutte le differenze tra valori fiscali e contabili che presentano gli N elementi patrimoniali della consolidata;

-     S indica le svalutazioni dedotte nei dieci periodi d’imposta precedenti, al netto delle rivalutazioni R assoggettate a tassazione, determinatesi per effetto delle rettifiche di valore e degli accantonamenti non deducibili operati dalla consolidata.

3)           la rettifica del valore fiscale degli elementi patrimoniali della società consolidata deve essere indicata dalla stessa società in un apposito prospetto della dichiarazione (cfr. articolo 16, comma 4). Tale riallineamento va effettuato nel primo periodo di tassazione di gruppo, sulla base della situazione patrimoniale risultante dal bilancio chiuso nell’esercizio precedente quello dal quale ha effetto l’opzione. In sostanza, l’obbligo di rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali deve essere assolto da ciascuna società consolidata in sede di dichiarazione del reddito prodotto nel primo periodo di tassazione di gruppo, indipendentemente dalla circostanza che si sia concretamente verificato o meno il presupposto del doppio beneficio;

4)           la società consolidata deve determinare il reddito prodotto in ciascun esercizio sulla base dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e dei fondi del passivo patrimoniale assunti a seguito del riallineamento effettuato (cfr. articolo 16, comma 4). Occorre, tuttavia, evidenziare che il meccanismo applicativo del riallineamento è tale da non produrre degli automatici effetti reddituali. Questi si producono, infatti, soltanto nel caso in cui si verifica il presupposto del doppio beneficio (ad esempio, l’evento che implica la deduzione, da parte della società controllata, della componente reddituale negativa che non ha assunto rilevanza fiscale quando è stata contabilizzata ma che, comunque, ha consentito alla controllante di svalutare la sua partecipazione). Ne consegue che il riallineamento effettuato ai sensi della norma in esame può, di fatto, non incidere sul reddito della controllata se non si verificano le condizioni di deducibilità delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dalla stessa effettuati (e che hanno generato il disallineamento) o se queste si verificano in un periodo d’imposta in cui non è più efficace l’opzione per il consolidato (vedi punto successivo);

5)           l’obbligo di rettifica si riferisce esclusivamente al periodo di efficacia dell’opzione per la tassazione di gruppo (cfr. articolo 16, comma 5). Se l’opzione perde efficacia, cesseranno di trovare applicazione le disposizioni contenute nell’articolo 128 del TUIR e il reddito della società controllata tornerà ad essere determinato senza considerare il predetto riallineamento.

9.3.      Le svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento dei valori

9.3.1.   Ambito soggettivo

Ai fini del riallineamento dei valori fiscali previsto dall’articolo 128 del TUIR, così come chiarito dell’articolo 16, comma 1, lettera a), del decreto d’attuazione, rilevano esclusivamente le svalutazioni:

·                    relative alle partecipazioni detenute direttamente nelle società consolidate

Non rilevano, pertanto, le svalutazioni relative alle partecipazioni in società che non rientrano nel perimetro di consolidamento.

Si immagini, ad esempio, un gruppo formato da tre società A, B e C, in cui soltanto A e B decidono di optare per la tassazione di gruppo. In tale ipotesi, non assumeranno rilevanza le svalutazioni operate da B sulla partecipazione detenuta in C, dal momento che quest’ultima non ha aderito al consolidato fiscale (vedi figura n. 9.1.).


Figura N. 9.1.

 

Stante la formulazione letterale della disposizione di attuazione, si ritiene, altresì, che la stessa riguardi solo le svalutazioni delle partecipazioni detenute nelle società che hanno optato per la tassazione di gruppo in qualità di controllate. Nell’articolo 1, comma 1, lettere b) e c) del decreto d’attuazione, si precisa, infatti, che “i termini controllante e controllata, si intendono effettuati con riferimento al rapporto di controllo esistente ai sensi dell’art. 117 del testo unico, anche tramite soggetti non aventi i requisiti per la tassazione di gruppo, ivi compresi i soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni” e che “i termini consolidante e consolidata, si intendono riferiti rispettivamente all’ente o società controllante e alla società controllata che hanno optato per la tassazione di gruppo ai sensi dell’art. 117 del testo unico”.

Ne consegue che l’obbligo del riallineamento dei valori fiscali non sussiste in relazione alle svalutazioni operate nella società che, nell’ambito del consolidato fiscale, assume il ruolo di controllante.

È questo, ad esempio, il caso di un gruppo composto da quattro società A, B, C e D, in cui A detiene il 100% di B, B detiene il 100% di C e C, a sua volta, detiene il 100% di D (vedi figura n. 9.2.).

Figura N. 9.2.

 

Si immagini che la società A (in qualità di controllante) abbia esercitato l’opzione per il consolidato insieme a B (in qualità di controllata), mentre C abbia optato per il consolidato insieme a D. Pertanto, nell’ambito di questo secondo consolidato, la società C assumerà il ruolo di consolidante e D di società consolidata.

Le eventuali svalutazioni delle partecipazioni detenute nella società C, dedotte nel periodo di osservazione da B, non saranno rilevanti ai fini della norma transitoria.

·                          operate, con rilevanza fiscale, da parte:

a)     della società o ente consolidante e delle società controllate che partecipano alla tassazione di gruppo o che, pur possedendone i requisiti, non hanno esercitato l’opzione

Una volta precisato che le sole svalutazioni delle partecipazioni detenute direttamente nelle società consolidate comportano la necessità di procedere alla rettifica di cui all’articolo 128 del TUIR, la disposizione individua i soggetti che devono aver operato tali svalutazioni. In primo luogo, la lettera a) del comma 1 dell’articolo 16 del decreto d’attuazione richiama sia la società controllante che procede al consolidamento dei risultati fiscali del gruppo, sia le altre società controllate, a prescindere dal fatto che partecipino o meno al consolidato, a condizione, però, che abbiano i requisiti per accedervi.

Figura N. 9.3.

A titolo esemplificativo, si consideri un gruppo composto da 3 società: A detiene il 100% delle partecipazioni di B e B detiene il 100% di C.

Nel caso in cui A eserciti congiuntamente con la società C l’opzione per il consolidato, le svalutazioni operate dalla società B (che possiede i requisiti per partecipare alla tassazione di gruppo ma non esercita l’opzione) saranno rilevanti ai fini del riallineamento dei valori fiscali della consolidata C (vedi figura n. 9.3.).

b)     delle società partecipanti alla tassazione di gruppo, o che hanno i requisiti per parteciparvi, che hanno ceduto le partecipazioni ad altre società con i medesimi requisiti

La norma conferma l’obbligo di rettificare il valore fiscale degli elementi patrimoniali della consolidata anche qualora la società partecipante al consolidato (o con i requisiti per parteciparvi), che ha dedotto la svalutazione della partecipazione nella società consolidata, abbia ceduto tale partecipazione ad altri soggetti, anch’essi in possesso dei requisiti per partecipare alla tassazione di gruppo.

Figura N. 9.4.

 

Facendo riferimento all’esempio precedente, se la società B cede alla società D (con i requisiti richiesti per esercitare l’opzione per il consolidato) le partecipazioni  detenute in C, le svalutazioni operate da B risulteranno comunque rilevanti ai fini del riallineamento dei valori fiscali di C (vedi figura n. 9.4).

In merito alla rilevanza delle svalutazioni relative a partecipazioni in società consolidate, cedute ad altri soggetti in possesso dei requisiti per esercitare l’opzione per il consolidato, il decreto d’attuazione stabilisce che “le svalutazioni sono ridotte dei maggiori valori che sono stati assoggettati a tassazione dalla società cedente per effetto della cessione”.

In sostanza, la svalutazione effettuata dalla società cedente sarà rilevante, ai fini del meccanismo previsto dall’articolo 128 del TUIR, esclusivamente nei limiti in cui la stessa non sia stata annullata dal maggior valore di cessione della partecipazione. Si ritiene, al riguardo, che tale maggior valore dovrà essere considerato, a condizione che la cessione sia avvenuta in un momento successivo rispetto alla svalutazione della partecipazione, sia nel caso in cui sia stato assoggettato a tassazione ordinaria che nel caso in cui sia stato assoggettato tassazione in via sostitutiva, mediante applicazione dell’imposta di cui all’articolo 2 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358.

c)      delle società o enti che controllano, direttamente o indirettamente, la società consolidante ai sensi dell’articolo 117 del TUIR

Si consideri, ad esempio, il caso di un gruppo composto da tre società A, B e C, in cui A detiene il 100% di B e B detiene il 51% di C. Il restante 49% di C è detenuto dalla stessa società A. Nell’ipotesi in cui soltanto B e C optino per la tassazione consolidata, per effetto del disposto del comma 1, lettera a), numero 3, del decreto d’attuazione del riallineamento dei valori fiscali degli elementi patrimoniali attivi e passivi di C deve essere ottemperato sia in relazione alle eventuali svalutazioni di C dedotte da B, che in relazione alle eventuali svalutazioni della partecipazione in C effettuate, con rilevanza fiscale, dalla società A. Si osserva che quest’ultima è la controllante della società B, vale a dire la controllante della società che, all’interno del consolidato con C, assume il ruolo di consolidante (vedi figura n. 9.5.).


Figura N. 9.5.

 

9.3.2.   Ambito oggettivo

Come evidenziato sopra, affinché la disposizione in esame risulti applicabile è necessario, in primo luogo, che il soggetto controllante o un’altra società controllata (anche se non partecipante al consolidato fiscale) abbia svalutato la partecipazione detenuta in una società consolidata. Tuttavia, occorre precisare che le suddette svalutazioni assumono rilevanza soltanto qualora presentino i seguenti requisiti:

·                          siano state dedotte nei dieci periodi d’imposta che precedono quello dal quale ha effetto l’opzione per la tassazione di gruppo (cfr. articolo 16, comma 1, lettera a), decreto d’attuazione)

In via preliminare si osserva che la condizione di natura temporale, che esonera la controllata dall’operare il riallineamento dei valori fiscali nel caso in cui siano decorsi più di dieci periodi d’imposta dalla deduzione della svalutazione da parte della controllante, deve essere verificata facendo riferimento non al momento in cui quest’ultima esercita l’opzione, bensì al momento in cui la controllata decide di entrare nel consolidato. La controllante, infatti, potrebbe aver aderito al consolidato prima della controllata.

In questo caso, i dieci periodi d’imposta per i quali rileva la svalutazione della controllante devono essere computati con decorrenza dal periodo d’imposta precedente a quello nel quale la controllata esercita, congiuntamente alla controllante, l’opzione per la tassazione di gruppo.

Inoltre, considerata l’indeducibilità delle svalutazioni operate a decorrere dalla data di entrata in vigore della riforma, di fatto, la valenza applicativa della disposizione in esame andrà affievolendosi nel tempo. Si consideri, ad esempio, che i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, che hanno esercitato l’opzione nel 2004, dovranno verificare la natura delle svalutazioni dedotte tra il 1994 al 2003. Se, diversamente, decidono di esercitare l’opzione nel 2005, le svalutazioni da monitorare saranno quelle operate dal 1995 al 2003, e così via. Pertanto, la disposizione contenuta nell’articolo 128 assume carattere transitorio, non trovando più applicazione per coloro che vorranno optare per la tassazione di gruppo nel periodo d’imposta 2014. Coerentemente, nell’ipotesi di rinnovo dell’opzione, il periodo di osservazione sarà un periodo mobile, che muterà con il trascorrere del periodo di validità dell’opzione. Con riferimento al caso prospettato sopra, il periodo di riferimento per l’individuazione delle svalutazioni rilevanti, ai fini che qui interessano, che va dal 1994 al 2003 va riferito al primo triennio in cui è efficace l’opzione esercitata. Nel triennio successivo, nell’ipotesi di rinnovo dell’opzione per il regime del consolidato fiscale nel periodo d’imposta 2007, le svalutazioni da considerare saranno quelle dedotte tra il 1997 e il 2003. Nel terzo triennio di validità dell’opzione (2010-2012), le svalutazioni della partecipazione nella società consolidata da tenere sotto controllo saranno quelle effettuate tra il 2000 e il 2003. Nel quarto triennio (2013 – 2015), il periodo di osservazione sarà il solo anno 2003;


Tabella N. 9.1.

 

Risulta chiaro che, ai fini del meccanismo del riallineamento previsto dall’articolo 128 del TUIR, in caso di rinnovo dell’opzione occorrerà considerare i disallineamenti tra valori civilistici e fiscali della consolidata relativi all’esercizio precedente il rinnovo e ciascuna società dovrà indicare, nell’apposito prospetto della dichiarazione, le eventuali nuove rettifiche che saranno operate sulla base del mutato periodo di riferimento.

Occorre, altresì, considerare che durante questo periodo di osservazione, nel caso di svalutazioni dedotte per quinti, ai sensi dell’articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 [la disposizione richiamata stabilisce che “ai soli fini fiscali, le minusvalenze non realizzate relative a partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi”. Per ulteriori chiarimenti vedi circolare 26 novembre 2002, n. 85/E], l’importo da assumere è pari all’intero ammontare delle svalutazioni, a prescindere dalla quota parte che ha avuto rilevanza fiscale (cfr. articolo 16, comma 2, lettera a), decreto d’attuazione). In altri termini, nel caso di partecipazioni che hanno costituito immobilizzazioni finanziarie, l’ammontare da considerare è l’intero importo delle eventuali svalutazioni effettuate in vigenza del decreto legge n. 209 del 2002, anziché l’importo al netto dei “quinti” che devono essere ancora dedotti. Si ricorda che il comma 2, lettera a) dell’articolo 16 del decreto d’attuazione, richiama la disposizione contenuta nell’articolo 4, comma 1, lettera p) del decreto, in forza della quale le svalutazioni dedotte per quinti fino al periodo di imposta che precede quello a decorrere dal quale hanno effetto le nuove disposizioni previste dalla riforma si considerano, comunque, integralmente dedotte nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2003 “ai fini dell’applicazione delle lettere c) e d)” dell’articolo 4, comma 1, del decreto;

·                          si riferiscano a partecipazioni in società non quotate in mercati regolamentati (cfr. articolo 16, comma 2, lettera a), decreto d’attuazione)

È solo il caso di evidenziare, al riguardo, che l’articolo 3, comma 2, lettera a), del decreto d’attuazione fa esclusivo riferimento alle svalutazioni operate ai sensi dell’articolo 61, comma 3, lettera b), del TUIR, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 344 del 2003. Come noto, la norma richiamata riguardava la determinazione del valore minimo, ai fini dell’applicazione del previgente comma 4 dell’articolo 59 del TUIR, delle sole azioni e titoli similari non negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri. Considerata la ratio ispiratrice della norma sul riallineamento dei valori, questa non poteva che far riferimento alla deduzione delle sole svalutazioni effettuate in misura proporzionalmente corrispondente alle diminuzioni patrimoniali contabili subite dalle società partecipate e sulle quali potevano, indi, incidere le rettifiche di valore e gli accantonamenti fiscalmente indeducibili operati dalle stesse.

·                          siano state effettuate, ai sensi dell’articolo 61, comma 3, lettera b) del previgente TUIR, in relazione alla diminuzione patrimoniale subita dalla controllata per effetto delle rettifiche e degli accantonamenti indeducibili operati dalla stessa società (cfr. articolo 16, comma 2, lettera b), decreto d’attuazione)

 

Le svalutazioni operate nei dieci periodi d’imposta precedenti possono essere state determinate da perdite civilistiche della controllata originatesi sia per effetto di rettifiche di valore e/o di accantonamenti a fondi non deducibili che per effetto di costi deducibili. In tale situazione, pertanto, dovranno essere considerate solo quelle svalutazioni che non sarebbero state dedotte in assenza delle rettifiche e degli accantonamenti indeducibili operati dalla controllata che hanno concorso a determinare la sua perdita di bilancio.

Si immagini, ad esempio, che la controllante X abbia iscritto in bilancio la partecipazione nella società Y ad un valore di 10.000, a fronte di un patrimonio netto della controllata di 1.000. Durante il periodo di osservazione, sussistendo le condizioni per procedere ad una svalutazione della partecipazione in Y, la società controllante X riduce il costo fiscale della partecipazione di 1.000.

Se la perdita civilistica della controllata (di 100) che ha indotto la suddetta svalutazione è stata determinata da rettifiche e accantonamenti indeducibili per un ammontare pari a 20, la svalutazione da assumere ai fini del riallineamento sarà pari alla differenza tra la svalutazione effettuata e quella non rilevante (perché effettuata a fronte della riduzione patrimoniale della controllata determinata da costi deducibili).

La svalutazione non rilevante è calcolata nel modo seguente :

1.000 (patrimonio netto iniziale) – [900 (patrimonio netto finale) + 20 (rettifiche e accantonamenti non deducibili)] = 80

Percentuale di riduzione del patrimonio della partecipata determinato da costi deducibili: 80/1.000 = 8%

 Svalutazione non rilevante: 8% di 10.000 (valore di carico della partecipazione) = 800

Svalutazione rilevante ai sensi dell’articolo 128 del TUIR: 1.000 – 800 = 200

Naturalmente, lo stesso criterio dovrà essere utilizzato anche nell’ipotesi in cui la svalutazione è stata effettuata per un importo inferiore a quello massimo fiscalmente ammesso. La svalutazione da considerare, ai fini del riallineamento dei valori, sarà pari alla differenza tra la svalutazione dedotta e quella determinata rettificando in aumento il patrimonio netto finale della controllata risultante dall’ultimo bilancio di cui all’articolo 61, comma 3, lettera b), del previgente TUIR, per un importo pari alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti a fondi fiscalmente non deducibili (nei limiti della perdita risultante in bilancio).

·                          non siano state riassorbite da rivalutazioni assoggettate a tassazione (cfr. articolo 16, comma 1, lettera a), decreto d’attuazione)

Tra le rivalutazioni rilevanti si ritiene rientrino sia quelle tassate in via ordinaria sia quelle assoggettate a tassazione agevolata per effetto di provvedimenti agevolativi. A questo riguardo, va osservato che il decreto d’attuazione non fissa un criterio di utilizzo, a tali fini, delle rivalutazioni, nel senso che non indica la modalità di imputazione delle stesse in diminuzione delle svalutazioni nel caso in cui queste abbiano natura “mista” vale a dire quando siano determinate da perdite civilistiche della partecipata originatesi sia per effetto di rettifiche di valore e/o di accantonamenti a fondi non deducibili sia per effetto di costi deducibili. Si consideri che, in tale fattispecie, è sicuramente individuabile la quota parte di svalutazione correlata ai costi indeducibili che hanno contribuito ad incrementare la perdita di bilancio della partecipata, mentre in caso di successiva rivalutazione non è parimenti così facile quantificare la quota parte imputabile a decremento della svalutazione. Pertanto, in assenza di un criterio di utilizzo delle rivalutazioni, si ritiene opportuno adottare una metodologia semplificatrice a favore delle società socie, considerando le stesse prioritariamente utilizzate a compensazione delle svalutazioni rilevanti ai fini del riallineamento. Tale modalità di quantificazione delle rivalutazioni, da un lato, come premesso, favorisce la partecipante, dall’altro, ha il pregio di semplificare la procedura di calcolo.

Infine, sempre in tema di rivalutazioni, si evidenzia che per queste vale lo stesso arco temporale fissato per le svalutazioni rilevanti ai fini del meccanismo di rideterminazione in esame. Assumono rilevanza, dunque, le rivalutazioni delle partecipazioni effettuate successivamente alle svalutazioni, nei dieci periodi d’imposta che precedono quello dal quale ha effetto l’opzione.

9.4.      L’individuazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti

Per quanto concerne l’individuazione delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti (che hanno determinato le svalutazioni) operate dalle società controllate, si osserva che:

·                    il comma 2, lettera b), dell’articolo 16 del decreto d’attuazione chiarisce che assumono rilevanza le rettifiche di valore e gli accantonamenti operati dalla consolidata negli esercizi in perdita e nella misura in cui hanno contribuito a determinare la perdita stessa. In altri termini, sono rilevanti le sole rettifiche di valore ed accantonamenti ai fondi indeducibili che hanno comportato una diminuzione patrimoniale contabile della società controllata (legittimando una corrispondente svalutazione della partecipazione ai sensi del previgente articolo 61 del TUIR) e nella misura in cui hanno contribuito a tale diminuzione attraverso una perdita d’esercizio. La perdita subita dalla controllata potrebbe essere stata, infatti, superiore rispetto a tali rettifiche, perché determinata anche da costi e da altre svalutazioni e/o accantonamenti deducibili fiscalmente. Così come potrebbe essersi verificata la situazione opposta, in cui le rettifiche di valore indeducibili operate dalla partecipata siano risultate maggiori della effettiva perdita patrimoniale registrata;

·                    ai sensi del comma 2, lettera b) dell’articolo 16 del decreto d’attuazione, sono da considerare le rettifiche di valore e gli accantonamenti operati dalla controllata nello stesso arco temporale indicato per le svalutazioni, vale a dire operati entro i dieci periodi d’imposta precedenti quello dal quale ha effetto l’opzione per la tassazione di gruppo. Anche per tali rettifiche di valore ed accantonamenti rilevanti, il decennio non può interessare gli anni successivi al 2003 e vale, dunque, con riferimento a ciascuna opzione, il periodo di rilevanza indicato nella tabella riportata nel paragrafo precedente;

·                    rilevano “le rettifiche e gli accantonamenti diversi da quelli costituiti a fronte di oneri la cui irrilevanza fiscale è considerata definitiva” [cfr. articolo 16, lettera b), comma 2, decreto d’attuazione]. Non determinano, quindi, la necessità di effettuare alcuna rettifica gli oneri sostenuti dalla consolidata la cui irrilevanza fiscale non è temporanea ma definitiva, definiti in lingua anglosassone “permanent differences”. E non potrebbe essere diversamente, considerato che tali componenti negativi di reddito, contabilizzati dalla società controllata, contribuiscono a decrementare il valore contabile del suo patrimonio netto ma, essendo indeducibili in senso assoluto, non danno mai luogo ad una variazione in diminuzione in capo alla stessa e, dunque, non possono esplicare i loro effetti sul reddito destinato a confluire nel risultato fiscale di gruppo (rectius nel reddito complessivo globale).

 

 

 

9.5.      I valori fiscali della controllata da riallineare

Come già anticipato, una volta conosciuto il minore importo tra quello delle svalutazioni dedotte (come sopra individuate) e quello riferito alle rettifiche e gli accantonamenti indeducibili che hanno determinato tali svalutazioni, la società consolidata deve procedere a rettificare i valori fiscali, rispetto ai corrispondenti valori contabili, dei suoi elementi patrimoniali, ripartendo su ciascuno di essi tale minore importo. A tal fine, occorre tener presente quanto segue:

·                    il comma 1, lettera a), dell’articolo 16 del decreto d’attuazione precisa che sono da considerare i soli disallineamenti presenti nel patrimonio della società controllata relativo all’esercizio precedente a quello di inizio del regime di tassazione di gruppo e che il riallineamento si rende necessario qualora il valore fiscale degli elementi dell’attivo e del passivo - che la norma, in quest’ultimo caso, individua esclusivamente nei fondi di accantonamento - sono rispettivamente superiore e inferiore a quello contabile. In sostanza, se nel bilancio della consolidata relativo all’esercizio precedente quello di accesso al regime del consolidato, il valore fiscale degli elementi patrimoniali è perfettamente allineato al corrispondente valore civilistico, non trova applicazione la norma transitoria, a nulla rilevando la circostanza che, nei dieci periodi d’imposta precedenti, siano state dedotte svalutazioni della partecipazione nella società consolidata a fronte di diminuzioni patrimoniali subite dalla stessa società per effetto di rettifiche di valore e accantonamenti a fondi fiscalmente indeducibili. Risulta chiaro, altresì, che la sussistenza del presupposto per l’applicazione delle disposizioni sul riallieamento dei valori fiscali deve essere verificata non solo nel primo esercizio di entrata nel consolidato ma anche in ciascun esercizio in cui, eventualmente, si decide di rinnovare l’opzione, tenendo conto degli elementi patrimoniali del bilancio relativo all’esercizio precedente il rinnovo stesso;

·                    indipendentemente dall’importo preso a base della rettifica, così come individuato ai sensi del comma 3 dell’articolo 16 del decreto d’attuazione, la società consolidata deve contestualmente aumentare il valore fiscale dei fondi del passivo patrimoniale e ridurre il valore fiscale degli elementi dell’attivo patrimoniale nei limiti del disallineamento che ciascuno di essi presenta. La rettifica, dunque, oltre ad interessare esclusivamente gli elementi patrimoniali che presentano un diverso valore fiscale rispetto a quello contabile, deve essere operata (tenendo conto dell’importo da ripartire secondo le modalità indicate dalla norma), in ogni caso, fino “al riassorbimento delle predette differenze”;

·                    l’obbligo di rettificare i valori fiscali della consolidata sussiste a prescindere dalle vicende collegate agli accantonamenti e alle rettifiche che hanno concorso a determinare la perdita di bilancio (che, a sua volta, ha consentito la svalutazione della partecipazione nella società stessa). Si osserva, infatti, che il decreto d’attuazione non fissa alcun legame tra il riallineamento e le specifiche differenze tra i valori contabili e fiscali delle voci del patrimonio della partecipata che hanno inciso sulla svalutazione della partecipazione; al contrario, ai fini dell’applicazione dell’articolo 128 del TUIR, il comma 4 dell’articolo 16 del decreto d’attuazione stabilisce, in maniera generica, che la rettifica sia da apportare, sulla base dell’importo comunicato dalla controllante, ai “valori fiscali degli elementi dell’attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo patrimoniale del bilancio relativo all’esercizio precedente a quello da cui ha effetto l’opzione”. Si ritiene, pertanto, che la norma transitoria si applichi anche se gli elementi disallineati, presenti nel bilancio della controllata, sono diversi da quelli che, in origine, hanno determinato la svalutazione della partecipazione. Ciò comporta che il riallineamento dovrà essere effettuato anche se questi ultimi si fossero già riallineati prima dell’ingresso nel regime del consolidato fiscale.