Finanza & Fisco

Legge "Omnibus": un deterrente in più per la mancata risposta ai questionari

Con la legge "Omnibus" prevista l'inutilizzabilità dei dati non forniti all'Amministrazione Finanziaria e la possibilità di accertamenti induttivi per i contribuenti inadempienti

Con l'approvazione della legge "omnibus" (L. 18/02/1999, n. 28 in "Finanza & Fisco" n. 8/99, pag. 819) nelle intenzioni del legislatore è evidente che abbia albergato la volontà di affilare un'arma, se si vuole per certi versi alquanto "spuntata", a disposizione dell'amministrazione finanziaria in materia di poteri ordinari di controllo.

Ci si riferisce alle disposizioni contenute all'articolo 25 del provvedimento le quali, recando modifiche ai decreti Presidenziali nn. 633 del 1972 e 600 del 1973, hanno introdotto modifiche di rilievo per quanto concerne le attività amministrative propedeutiche all'accertamento.

L'inutilizzabilità degli elementi

L'ordinamento tributario, in materia di comportamento per così dire "reticente" del contribuente, comprende già una norma che sanziona "indirettamente" la condotta ostruzionistica del soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica.

Mi riferisco all'articolo 52, quinto comma, del D.P.R. 633/72 il quale prevede che nell'ambito delle menzionate operazioni i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa: la legge qualifica inoltre rifiuto di esibizione anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.

Analoga disposizione, quanto ad effetti, non era invece prevista a fronte della condotta omissiva del contribuente consistente nella mancata risposta ad un questionario o ad un invito ad esibire o trasmettere documentazione rilevante ai fini dell'accertamento nei suoi confronti.

In casi del genere, infatti, così come in quelli in cui si disattendesse a qualsiasi altra richiesta rivolta dagli organi dell'amministrazione finanziaria, la sola sanzione che poteva essere irrogata nei confronti del contribuente era quella specificamente prevista dall'ordinamento per tale condotta (attualmente la fattispecie trova regolamentazione nell'articolo 11 del D.Lgs. n. 471 del 1997, che dispone una sanzione oscillante da un minimo pari a 500 mila fino ad un massimo di quattro milioni di lire).

Visto l'importo alquanto risibile della sanzione — naturalmente per chi aveva tutto l'interesse a non trasmettere o ad esibire alcunché all'ufficio richiedente malgrado tale ridotto impatto sanzionatorio — non è quindi difficile ipotizzare come la raccolta di dati ovvero le indagini preparatorie di un controllo di un contribuente segnasse il passo in virtù di tale condotta scientemente attuata.

Pertanto, con l'evidente finalità di fiaccare in un certo qual senso tale fenomeno, i poteri di controllo degli uffici sono stati innanzitutto implementati con la previsione che le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento sia in sede amministrativa sia in sede contenziosa. Tale circostanza, però, deve essere ben evidenziata dall'ufficio al contribuente contestualmente all'atto dell'effettuazione della richiesta: il tutto, quindi, dovrebbe tradursi nell'apposizione, in calce all'invito o alla richiesta, della classica formula di rito contenente l'avvertenza.

Come si vede, quindi, in buona sostanza un'equiparazione a quanto già accadeva con riferimento ai comportamenti reticenti assunti, però, quando l'ufficio o la Guardia di Finanza è, come suol dirsi, "in casa" del contribuente.

Il "salvataggio" in contenzioso

Rispetto, però, alla previsione sanzionatoria "indiretta" del quinto comma dell'articolo 52 della legge Iva, questa volta il legislatore prevede espressamente la possibilità di concedere nuovamente validità alla documentazione resa inutilizzabile.

Infatti, il nuovo ultimo comma dell'articolo 32 del citato D.P.R. 600, dispone ora che le cause di inutilizzabilità del comma precedente non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile.

Si tratta, come si vede, di una previsione che se da un lato si pone l'obiettivo di attenuare la possibile insorgenza delle medesime problematiche che sorgono in ambito contenzioso concernenti la doglianza dei contribuenti riguardo la violazione nonché la falsa applicazione del citato comma dell'articolo 52 della legge Iva (1), dall'altro non può dirsi certo scevra da ulteriori "proprie" problematiche.

Innanzitutto non può non riscontrarsi la lacunosità della norma laddove questa non prevede espressamente che la dichiarazione debba necessariamente essere corredata di elementi probatori attestanti l'impossibilità nell'esecuzione dell'adempimento alle richieste dell'ufficio.

Non ho alcun dubbio riguardo la sussistente necessità di "provare" l'argomentazione - altrimenti il "legislatore" dovrebbe spiegarci la motivazione che lo ha indotto a prevedere il rilascio della sola (inutile) dichiarazione - ma, conoscendo le peculiarità che caratterizzano la litigiosità fiscale dei contribuenti italiani, non è poi futuribile che questi si attengano alla lettera della legge così da ritenersi legittimati al rispetto delle due sole condizioni previste dalla norma (l'allegazione della documentazione "inutilizzabile" e il rilascio della dichiarazione).

Tuttavia, questioni filologiche a parte, a mio avviso la problematica di maggiore rilievo è ravvisabile proprio nell'espresso rimando del contribuente all'ambito contenzioso per poter sperare di ottenere la "riabilitazione" degli elementi non forniti agli uffici in risposta alle richieste effettuate.

In assenza di alcun chiarimento in merito, così come formulata la norma non sembrerebbe lasciare spazi ad una diversa valutazione in ambito contraddittorio precontenzioso: in sostanza, sembrerebbe precluso tanto all'ufficio quanto al contribuente, nell'ambito della possibilità di giungere ad una definizione della posizione fiscale di quest'ultimo, il superamento dell'inutilizzabilità sancito dal nuovo terzo comma dell'articolo 32 del D.P.R. 600.

In pratica, si verrebbe a concretizzare una sorta di causa ostativa "occulta" alla definizione concordataria la quale, seppure limitata ad alcuni aspetti del contraddittorio - quelli concernenti i soli elementi non forniti al Fisco a seguito di richiesta - finirebbe comunque per limitare ingiustamente il raggio d'azione dell'accertamento con adesione.

Istituto, quest'ultimo, che non incontra alcun limite applicativo tanto di natura oggettiva quanto soggettiva a quanto è dato ritrarre sia dalla norma istitutrice sia dalle istruzioni fornite agli uffici dall'amministrazione centrale.

Pertanto, per uno strumento deflativo che ai fini della definizione amministrativa non soffre nemmeno il limite dell'eventuale sussistenza nei confronti del contribuente di procedimenti penali in corso ovvero azioni penali già avviate concernenti reati tributari, concretizzare un "paletto" di tal fatta mi sembra francamente riduttivo e confliggente con lo spirito dell'istituto medesimo.

Il demandare, poi, la decisione al giudice tributario, sotto il profilo pratico non sembra destinato a sortire effetti maggiormente apprezzabili di quelli che altrimenti potrebbero emergere in ambito amministrativo: quale migliore sede del contraddittorio, infatti, per operare nel pieno rispetto della legge ripensamenti e valutazioni diverse dei fatti che hanno animato la pretesa tributaria?

Gli accertamenti "potenziali"

L'attività del legislatore non si è tuttavia arrestata alla previsione dell'inutilizzabilità degli elementi ma ha inteso aggiungere, nel contesto della modifica normativa, un ulteriore elemento di deterrenza.

Si tratta della possibilità che il contribuente, nel caso in cui disattenda alcuni tra gli inviti e le richieste che gli sono formulati dagli uffici finanziari, venga sottoposto a tipologie particolari di accertamento.

Le richieste dell'ufficio che, in quanto rimaste inevase a seguito della mancata risposta del contribuente, possono legittimare gli uffici finanziari a procedere mediante la tipologia dell'accertamento induttivo o sintetico sono quelle contemplate ai numeri 2), 3) e 4) dell'articolo 32, primo comma, del D.P.R. 600/73 od ai numeri 3) e 4) dell'articolo 51, secondo comma, del D.P.R. 633/72.

Si tratta, per la precisione, della possibilità riconosciuta agli uffici nell'ambito dei poteri di controllo di:

• invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7), o rilevate a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma, del medesimo decreto Presidenziale [art. 32, primo comma, n. 2)];

• invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui all'articolo 34 del medesimo decreto Presidenziale. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili può essere richiesta anche l'esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni tributarie [art. 32, primo comma, n. 3)];

• inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati [art. 32, primo comma, n. 4)].

La possibile azione dell'ufficio, quanto a tipologia di accertamento applicabile, varia però in relazione all'invito disatteso: pertanto, se la richiesta riguarda una qualsiasi tra quelle appena elencate ed è stata formulata nei confronti di un contribuente persona fisica, l'ufficio è legittimato in caso di inottemperanza ad agire nei suoi confronti mediante l'accertamento sintetico del reddito complessivo; diversamente, nel caso in cui la mancata risposta riguardi le richieste previste ai numeri 3) e 4) del richiamato articolo 32 del D.P.R. 600/73 od ai numeri 3) e 4) dell'articolo 51, secondo comma, del D.P.R. 633/72 (2), e verosimilmente sia stata rivolta nei confronti di soggetti titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo, l'accertamento potrà essere esperito utilizzando la modalità "induttiva" prevista dal secondo comma dell'articolo 39 del D.P.R. 600.

A ben vedere, è forse questa la sanzione "indiretta" di maggiore rilevanza che può riguardare i contribuenti "reticenti".

Ciò perché, se dinanzi al giudice tributario possono comunque essere riabilitati gli elementi non forniti in risposta al Fisco (3), comunque il contribuente potrebbe subire un particolare accertamento la cui legittimità trae fondamento dalla sua condotta (rectius: inottemperanza): condotta che, peraltro, potrebbe trovare giustificazione in ambito contenzioso, nel rispetto della sussistenza delle condizioni previste per legge.

Nota (1) — Si pensi soltanto alle questioni giurisprudenziali che ruotano intorno la valutazione dell'intenzionalità - e quindi dell'eventuale dolo - della condotta del contribuente, giunte, con pronunce anche contrastanti, ad interessare gli organi giudicanti supremi.

Nota (2) — Si riportano i numeri 3) e 4) dell'articolo 51, secondo comma, del D.P.R. 633/72: «3) inviare ai soggetti che esercitano imprese, arti e professioni, con invito a restituirli compilati e firmati, questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento, anche nei confronti di loro clienti e fornitori;
4) invitare qualsiasi soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, documenti e fatture relativi a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi ricevute ed a fornire ogni informazione relativa alle operazioni stesse;».

Nota (3) — Ipotizzando, allo stato attuale, l'impossibilità di rivedere l'azione dell'ufficio in ambito contraddittorio.

Le modifiche ai «Poteri degli uffici»

L 18 febbraio 1999, n. 28

Art. 25

(Modifiche ai decreti del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972)

1. All'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sono aggiunti, in fine, i seguenti commi:

«Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.

Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile».

2. All'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è aggiunto, in fine, il seguente comma:

«Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4)».

3. All'articolo 39, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dopo la lettera d) è aggiunta la seguente:

«d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».

4. All'articolo 51 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, è aggiunto, in fine, il seguente comma:

«Per l'inottemperanza agli inviti di cui al secondo comma, numeri 3) e 4), si applicano le disposizioni di cui ai commi terzo e quarto dell'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni».

F&F