Finanza & Fisco

Brevi note sull'ammortamento di beni immateriali e costi pluriennali: disciplina civile e fiscale a raffronto

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La pratica professionale fornisce numerosi ed eterogenei esempi di costi ed oneri che risultano espressivi di beni immateriali, ovvero di diritti autonomamente iscrivibili fra le attività dell'impresa, in quanto connotati da un'utilità pluriennale. Queste pagine ci offrono l'occasione per fare il punto sulla disciplina che regolamenta il loro concorso alla formazione del risultato di esercizio, quale desumibile dal Codice Civile e dalla normativa fiscale, operando altresì un sintetico raffronto fra i criteri valevoli nei due ambiti di riferimento appena menzionati.

I costi di impianto e di ampliamento

Il vigente art. 2424 Cod. Civ., nella classe B.I dedicata appunto alle immobilizzazioni immateriali, contempla anzitutto la voce denominata «costi di impianto e di ampliamento» (n. 1). Tra le spese di impianto si è soliti ricondurre quelle connesse alla costituzione della società (quali gli oneri tributari, le spese notarili e per consulenze sostenute per la redazione, la registrazione e l'omologazione dell'atto costitutivo, le spese di stampa dei certificati azionari, ecc.) ed all'inizio dell'attività produttiva (ad esempio quelle per le ricerche di mercato svolte in tale occasione, per l'ottenimento delle necessarie autorizzazioni, per la creazione della rete commerciale, per l'acquisizione delle fonti di approvvigionamento o di finanziamento, ecc.).

Le spese di ampliamento, invece, possono annoverare da un lato quelle incorse per ampliare o sviluppare la struttura societaria o l'azienda, come le spese connesse all'aumento del capitale sociale ovvero al perfezionamento di operazioni di ristrutturazione, quali fusioni, trasformazioni, ecc., dall'altro quelle finalizzate all'avviamento di nuove linee di produzione o di nuovi impianti, stabilimenti, sedi, reti commerciali, ovvero al notevole potenziamento di quelli già esistenti. Per quanto riguarda le spese sostenute per la riqualificazione e la formazione del personale dipendente, si tratta ovviamente di verificare — ma il discorso è pienamente valido per tutte le altre immobilizzazioni di cui trattasi — se esse possano presentare o meno un'utilità pluriennale per l'impresa quelle, il che sarà soprattutto per quelle di carattere non ricorrente (fra i più recenti contributi sull'argomento specifico, segnaliamo l'articolo di A. Ghini, Perché le spese di formazione non costituiscono oneri pluriennali, in Il fisco, 1999, pagg. 59 ss.).

L'art. 2426, primo comma, n. 5), Cod. Civ. prevede che i costi aventi tale connotazione possano essere iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale con il previo consenso del Collegio sindacale (ovviamente se esistente) e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Dunque, è consentita la ripartizione degli oneri pluriennali capitalizzati fra gli esercizi in cui essi recano beneficio all'impresa, fermo restando il limite massimo testé indicato; dovrebbe in ogni caso valere il criterio della sistematicità, richiesto dalla legge in via generale per l'ammortamento di tutte le immobilizzazioni, che si concretizza attraverso la determinazione di quote annuali costanti di ammortamento commisurate al detto periodo. In ragione della potenziale aleatorietà degli oneri di cui si discute, è altresì previsto che, fino a quando l'ammortamento non sia interamente completato, la società può distribuire dividendi solo se risiduino riserve disponibili (ivi inclusi, evidentemente, gli utili portati a nuovo) sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ancora ammortizzati.

L'art. 2427, n. 3), Cod. civ. richiede, inoltre, l'indicazione nella nota integrativa della composizione di tale voce e delle ragioni della capitalizzazione; tale indicazione non è richiesta quando il bilancio venga redatto in forma abbreviata, ai sensi dell'art. 2435-bis Cod. Civ..

Dal punto di vista fiscale, le spese di impianto e di ampliamento sono considerate alla stregua di «spese relative a più esercizi», ai sensi dell'art. 74, comma 3, del Tuir. Di conseguenza, esse sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio e pertanto - qualora l'orizzonte temporale entro il quale la spesa esaurisce la propria utilità per l'impresa sia compreso in cinque anni - vi è sostanziale coincidenza fra disciplina civilistica e fiscale. Da segnalare, altresì, come l'ultimo comma del menzionato art. 74 prevede che per le imprese di nuova costituzione le spese di cui trattasi siano deducibili a partire dall'esercizio in cui sono stati conseguiti i primi ricavi.

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Costi di impianto e di ampliamento
Voce B.I.1)
Ammortamento entro un periodo non superiore a cinque anni.
L'iscrizione nell'attivo del bilancio è consentita previo parere del Collegio Sindacale.
Art. 2426, comma 1, n. 5), Cod. Civ.
Ammortamento nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio
Art. 74, comma 3, Tuir

Vedi differimento della deduzione delle spese previsto dal comma 4 dell'art. 74 Tuir

  

I costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità

La successiva voce B.I.2) dello schema obbligatorio dello stato patrimoniale accoglie i «costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità». I primi si riferiscono alle spese sostenute in esecuzione di un'attività appunto di ricerca, ossia finalizzata al conseguimento di nuove conoscenze o capacità tecnico-scientifiche, mentre i secondi afferiscono agli sforzi intellettuali conseguenti, mediante i quali le dette conoscenze o capacità vengono asservite all'implementazione di nuovi processi produttivi o alla realizzazione di nuovi prodotti.

I costi che, sussistendone le condizioni, possono essere capitalizzati comprendono tipicamente:

• i costi del personale addetto agli studi, alle ricerche ed alle progettazioni;

• i costi delle materie e dei prodotti a tal fine impiegati;

• eventuali altri costi ad esse ragionevolmente imputabili.

Nonostante la IV direttiva non lo prevedesse, la legislazione italiana contempla fra i costi capitalizzabili anche le spese di pubblicità, allorché evidentemente esse possiedano natura pluriennale. Particolare attenzione, pertanto, deve essere prestata ad un utilizzo distorto della voce di bilancio in questione, poiché la prassi insegna che la pubblicità esaurisce di solito la propria funzione in tempi brevi e, correlativamente, ai costi ad essa afferenti deve essere riconosciuta una competenza economica esclusivamente ascrivibile all'anno di sostenimento. Ne deriva che rientrano fra quelli di tal fatta i costi di pubblicità che rivestano un carattere eccezionale e che siano relativi ad azioni promozionali destinate ragionevolmente a produrre effetti durevoli (si pensi al caso del lancio di un nuovo prodotto).

Sono naturalmente multiformi i veicoli attraverso i quali le campagne pubblicitarie o promozionali possono in concreto espletarsi e, pertanto, riteniamo del tutto superfluo fornire alcuna elencazione esemplificativa delle voci di costo che risultano astrattamente ascrivibili alla categoria in disamina. Basti solo pensare ai diversi mezzi o veicoli di cui l'impresa può avvalersi nella sollecitazione al consumo dei propri prodotti (stampa, radio, televisione, affissioni, vetrine, insegne, cataloghi, ecc.).

Il trattamento civilistico dei costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità è in tutto analogo a quello sopra delineato per i costi di impianto e di ampliamento. Dunque, iscrivibilità nell'attivo con il consenso dei sindaci, ammortamento al massimo in cinque anni ed impossibilità di distribuzione di utili fintanto che il procedimento non sia completato, salvo il caso in cui le riserve disponibili siano abbastanza capienti.

Particolare attenzione merita il regime fiscale, che si presenta invero alquanto articolato, operando altresì alcune distinzioni non contemplate dalla norma civilistica. Anzitutto, le spese di ricerca e di sviluppo sono disciplinate dal primo comma del più volte citato art. 74 del Tuir, il quale per esse prevede una deducibilità:

• nell'esercizio in cui sono state sostenute, oppure

• in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Sembra tuttavia che il contribuente non possa dedurre integralmente nell'esercizio di sostenimento le spese del genere di cui trattasi che abbiano formato oggetto di capitalizzazione in bilancio, attraverso una variazione in diminuzione da apportarsi al reddito imponibile in sede di predisposizione della dichiarazione annuale dei redditi, stante la previsione dell'art. 75, comma 4, del Tuir, a tenore del quale le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non siano imputati al conto economico.

Nulla è detto dal primo comma dell'art. 74 circa il trattamento fiscale da riservare ai costi capitalizzati nel caso in cui la ricerca abbia un esito negativo. Dal punto di vista civilistico, evidentemente, si renderà necessario "spesare" nell'anno l'intero ammontare non ancora ammortizzato. Il silenzio del legislatore tributario sul punto, per alcuni (fra i quali vedasi C. Sacchetto, Le spese relative a più esercizi, in Aa.Vv., Il reddito d'impresa nel nuovo testo unico, Padova, 1988, pagg. 549 ss.), sottintenderebbe la necessità per il contribuente di continuare ad ammortizzare i costi, eventualmente fino al termine del quinquennio. Altri (fra cui G. Nanula, L'ammortamento dei costi relativi a studi e ricerche, in Il fisco, 1991, pagg. 3810 ss.), invece, ritengono che in mancanza di diversa indicazione dovrebbe ritenersi accettata la scelta operata in sede civilistica e quindi, anche a fini fiscali, il procedimento di ammortamento dovrebbe interrompersi. D'altro canto, il costo del quale è stata acclarata l'inutilità per i futuri esercizi non potrebbe possedere - per definizione - il connotato della pluriennalità e non potrebbe trovare regolamentazione ulteriore nel primo comma dell'art. 74; di talché la questione dovrebbe essere risolta sulla base dei principi generali vigenti in materia di determinazione del reddito d'impresa, primo fra tutti quello della competenza.

La norma fiscale precisa poi che:

• le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi ed alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi, diminuito dell'importo già dedotto;

• i contributi percepiti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 55, comma 3, del Tuir).

Le spese relative a studi e ricerche sostenute dalle imprese di nuova costituzione, infine, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Passando ad un sintetico esame del secondo comma dell'art. 74, che tratta primariamente delle spese di pubblicità e di propaganda, il regime fiscale ivi contemplato consiste nell'alternativa fra la deducibilità integrale nell'esercizio di sostenimento e l'ammortamento per quote costanti in cinque esercizi; per quelle di rappresentanza, come noto, è invece prevista la sola deducibilità in cinque esercizi, per quote costanti, pari ad un terzo del loro importo complessivo. Tale limitazione tuttavia non si applica per le spese di rappresentanza che si riferiscono a beni di valore unitario non superiore alle cinquantamila lire, che risultano quindi deducibili per intero nell'esercizio di sostenimento.

Trascende dalle finalità della presente disamina l'analisi approfondita della qualificazione fiscale delle spese fra quelle di pubblicità e di propaganda o quelle di rappresentanza (la letteratura sull'argomento è vastissima e per tutti, facciamo rinvio al testo di G. Ascoli-R. Ascoli, Spese di rappresentanza, pubblicità e propaganda, Milano, 1991, ove, ancorché non sia recentissimo, è possibile rinvenire numerosi spunti di approfondimento). Ci limitiamo semplicemente a ricordare la diffusa opinione secondo la quale mentre con le prime si ottiene un messaggio promozionale diretto ed immediato, con le seconde esso risulta essere quasi implicito e volto piuttosto a rafforzare od a consolidare l'immagine dell'impresa sul mercato, arrecando sovente un beneficio nel destinatario dell'azione promozionale (si pensi alle spese di ospitalità sostenute per potenziali clienti, agli omaggi, all'iscrizione a circoli e clubs, ecc.). Dopo anni di relativo disinteresse della prassi amministrativa per il problema definitorio delle spese in questione (si ricordano, in proposito, la Circ. Min. 17 giugno 1992, n. 9/204 e la Relazione annuale del Se.C.I.T. sull'attività svolta nel 1993), l'istituto dell'interpello, così come recentemente ampliato, può fornire un impulso decisivo in ordine alla composizione delle disparità di vedute fra Fisco e contribuente (prova ne è la Ris. Min. 17 settembre 1998, n. 148/E in "Finanza & Fisco" n. 38/98, pag. 4472).

Occorre notare, peraltro, come il limitato benefico fiscale delle spese di rappresentanza è fruibile in una pluralità di esercizi a prescindere dal trattamento ad esse riservato nel bilancio di esercizio e quindi dalla loro utilità pluriennale; il contrasto - sul punto - fra normativa civilistica e fiscale risulta del tutto insanabile.

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Voce B.I.2
Ammortamento entro un periodo non superiore a cinque anni.
L'iscrizione nell'attivo del bilancio è consentita previo parere del Collegio Sindacale.
Art. 2426, comma 1, n. 5), Cod. Civ.
Studi e ricerche - Ammortamento nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Art. 74, comma 1, Tuir

Pubblicità - Ammortamento nell'esercizio di sostenimento della spesa o in quote costanti per cinque anni. Art. 74, comma 2, Tuir

 

I diritti di brevetto industriale ed i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

La voce B.I.3) dello schema obbligatorio dello stato patrimoniale accoglie i diritti di brevetto industriale (si vedano gli artt. 2584-2594 del Cod. Civ. e le apposite leggi speciali che disciplinano le modalità e le condizioni per il loro rilascio) ed i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno (di cui agli artt. 2575-2583 del Cod. Civ.).

Per poter essere iscrivibili come tali in bilancio, tra le immobilizzazioni immateriali, detti beni devono rappresentare valori che possiedano una propria specifica identificabilità ed individualità e, quindi, essere distintamente rilevabili rispetto al complesso dei beni dell'impresa, nonché singolarmente valutabili. Essi devono, inoltre, avere una propria rilevanza giuridica o in quanto legalmente tutelati o perché derivanti da rapporti contrattuali (in tal senso R. Caramel, Il bilancio delle imprese, Milano, 1996, pag. 112).

I beni immateriali di cui trattasi possono essere:

• prodotti direttamente dall'impresa;

• acquistati da terzi a titolo oneroso.

Nel primo caso, si impone la necessità di un attento coordinamento con la disciplina (civilistica e fiscale) sopra menzionata a proposito dei costi per studi e ricerche, poiché se questi sono stati capitalizzati ed ammortizzati nell'esercizio di sostenimento e nei successivi, ma non oltre il quarto, nell'anno di realizzazione del bene immateriale si dovrà "trasferire" il costo residuo dalla voce di bilancio «costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità» a quella «diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno».

La norma civilistica (segnatamente l'art. 2426, comma 1, n. 1), Cod. Civ.) richiede, così come per tutte le altre immobilizzazioni, che i diritti in questione siano iscritti in bilancio al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto devono essere inclusi anche tutti gli oneri accessori, quali le spese di imballaggio e di trasporto, gli oneri legali e fiscali connessi all'acquisto, i dazi doganali, ecc., mentre il costo di produzione comprende tutti i costi di diretta imputazione, come ad esempio quelli dei materiali utilizzati e della manodopera diretta impiegata. In esso si possono ricomprendere, in aggiunta, altri costi (quelli indiretti, come la manodopera indiretta, gli ammortamenti e la manutenzione dei macchinari, i materiali di consumo, ecc.), per la quota di essi ragionevolmente imputabile, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento nel quale il bene può essere utilizzato. Con gli stessi criteri è possibile aggiungere gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o realizzata da terzi (ad esempio in base a contratti di appalto o simili). Al costo di acquisto, invece, devono essere dedotti gli sconti commerciali, gli abbuoni e similari.

Il costo delle immobilizzazioni di cui trattasi _ se la relativa utilizzazione è limitata nel tempo _ deve essere ammortizzato sistematicamente in ogni esercizio, in relazione appunto alla loro residua possibilità di utilizzazione. Per quanto attiene al requisito della "sistematicità", R. Caramel, Il bilancio delle imprese, Milano, 1996, pag. 125 ne sottolinea l'importanza, evidenziando che in base ad esso gli ammortamenti devono essere determinati secondo piani economico-tecnici, che assicurino una razionale ripartizione del costo dei cespiti lungo gli esercizi di durata della loro vita utile.

Esigenze di certezza e semplicità, invece, informano la previsione della normativa fiscale, poiché l'art. 68, comma 1, del Tuir, prevede che le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali, di processi, formule ed informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono annualmente deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo. Il periodo minimo di ammortamento, pertanto, è inderogabilmente stabilito in tre esercizi, il che potrebbe generare conflitti con la disciplina civilistica, che invece non fissa alcun limite; inoltre fiscalmente non viene richiesto che le quote annuali siano di importo costante (cfr. M. Leo-F. Monacchi-M. Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1996, pag. 1261).

La nozione fiscale di costo ammortizzabile, d'altro canto, in mancanza di una definizione specifica (sulle ragioni che hanno indotto il legislatore della riforma tributaria a non enucleare il concetto di costo, vedasi L. Perrone, I costi nel reddito d'impresa, in Il fisco, 1980, pag. 315), è desumibile dall'art. 76 del Tuir, nell'ambito del quale è possibile discernere quella relativa alla generalità dei beni dell'impresa, da quella specificamente riferita ai beni strumentali. Limitandoci ad una sommaria disamina di quest'ultima, il costo fiscalmente riconosciuto ricomprende gli oneri accessori di diretta imputazione, escluse le spese generali e _ fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente ad essi imputabile - gli interessi passivi sui prestiti contratti per la relativa acquisizione ovvero per la fabbricazione interna o presso terzi, a condizione che gli stessi siano capitalizzati.

Stridenti appaiono, a questo proposito, le divergenze fra le due normative. La norma fiscale, a differenza della sopra ricordata disposizione civilistica, consente di patrimonializzare anche gli oneri finanziari connessi all'acquisto del bene da terze economie e più liberale essa si manifesta allorché identifica il momento terminale del processo di capitalizzazione in quello di effettivo utilizzo del bene (laddove, invece, l'art. 2426, n. 1), Cod. Civ. indica il periodo di fabbricazione, che deve considerarsi concluso quando il bene diviene oggettivamente atto all'uso). Al tempo stesso, la maggiore ampiezza della legislazione tributaria viene vanificata dalla necessità di imputazione degli interessi ad incremento del costo del bene iscritto in bilancio (iscrizione che, per quanto detto, non dovrebbe essere consentita dal Codice Civile; per approfondimenti cfr. Assonime, Circolare n. 139 del 10 novembre 1994, pag. 15).

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno
Voce B.I.3)
Ammortamento sistematico in ogni esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione
Art. 2426, comma 1, n. 2), Cod. Civ.
Ammortamento in misura non superiore a un terzo del costo per ciascun esercizio
Art. 68, comma 1, del Tuir

 

 Le concessioni, le licenze ed i diritti simili

La voce «concessioni» include quelle rilasciate dall'autorità amministrativa, per esempio aventi ad oggetto l'esercizio di diritti su beni pubblici (quali l'occupazione del suolo pubblico), ovvero l'esercizio di attività proprie di enti pubblici (quali i parcheggi pubblici); la voce «licenze», invece, accoglie le somme pagate per poter esercitare determinati poteri (ad esempio, per l'apertura di pubblici esercizi o per l'uso di beni immateriali in franchising).

Entrambe le voci, come tutte le altre immobilizzazioni non costruite in economia, devono essere iscritte in bilancio al costo di acquisto, includendovi i costi accessori. La norma fiscale applicabile risulta essere l'art. 68, comma 2, del Tuir, il quale prevede che le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Per la dottrina (vedasi M. Leo-F. Monacchi-M. Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1996, pag. 1261), pertanto, la deduzione non può che avvenire per quote costanti in ciascun esercizio di utilizzazione dei diritti in argomento, restando preclusa al contribuente la possibilità di variarne l'entità nei diversi periodi d'imposta compresi in detto periodo.

Ciò risulta confermato anche dal disposto di cui all'art. 13 del D.P.R. n. 42/88, a tenore del quale la determinazione della quota di ammortamento del costo dei diritti di cui trattasi avviene dividendo quest'ultimo per il numero degli esercizi compresi nella durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge, considerando alla stregua di un esercizio intero anche le frazioni di essi.

Una parola a sé merita il trattamento del software. Fatta eccezione per il cosiddetto "software di base", che _ in quanto propedeutico all'utilizzo di hardware non può essere scisso da questo ed il cui costo deve essere pertanto computato ad incremento della relativa immobilizzazione materiale _ il "software applicativo" può essere acquisito dall'impresa:

• in ragione di un processo di realizzazione interna;

• da terzi a titolo di proprietà;

• da terzi a titolo di mero godimento.

Se si verte nella prima delle ipotesi riferite, il software che acquisisca una propria individualità economica, ivi inclusa la possibilità di essere alienato a terzi, assume la natura di bene immateriale, del tutto analoga a quella dei diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere dell'ingegno, per cui ritornano applicabili le regole riferite al paragrafo precedente. Analogamente è a dirsi nel caso in cui il software sia stato acquistato da terzi in proprietà, la quale presuppone la titolarità del pieno diritto allo sfruttamento economico del bene. Se, invece, il software è stato acquisito in concessione, ossia ne è stato acquisito solo il diritto all'utilizzo ed a tal fine è stato corrisposto al concedente un prezzo una tantum e non un canone periodico, esso dovrà essere considerato come bene immateriale della stessa natura delle concessioni, licenze, ecc. di cui in disamina. Per un primo approfondimento circa il trattamento civilistico e fiscale del software facciamo rinvio, rispettivamente, a R. Caramel, Il bilancio delle imprese, Milano, 1996, pag. 117-118 ed a M. Leo-F. Monacchi-M. Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1996, pag. 1265-1266.

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Concessioni, licenze e diritti simili
Voce B.I.4)
Ammortamento sistematico in ogni esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione
Art. 2426, comma 1, n. 2), Cod. Civ.
Ammortamento in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge
Art. 68, comma 2, del Tuir

 

I marchi

Il marchio è il segno distintivo delle merci o dei prodotti dell'impresa e può consistere in un emblema o in una denominazione (art. 2569 Cod. Civ.).

Non vi è molto da aggiungere rispetto a quanto più sopra detto con riferimento alle altre immobilizzazioni immateriali — attesa la finalità delle presenti brevi note — circa il criterio di individuazione del costo di acquisto o di produzione ammortizzabile e quello del concorso alla formazione del risultato annuale attraverso il meccanismo dell'ammortamento, che è pur sempre quello di cui all'art. 2426, comma 1, n. 2), Cod. Civ., rectius quello commisurato alla residua possibilità di utilizzazione nel rispetto del principio della sistematicità.

Decisamente confliggente può palesarsi il trattamento da riservare alla determinazione delle quote di ammortamento in ambito fiscale, poiché la nuova formulazione del primo comma dell'art. 68 del Tuir (così come modificato dall'art. 21, comma 6, lett. a), della Legge 27 dicembre 1997, n. 449) stabilisce che esse sono deducibili dal reddito d'impresa in misura non superiore ad un decimo del costo. Siffatta limitazione, che ha sostituito la più favorevole fissata in un terzo del costo, ha effetto a partire dal periodo d'imposta in corso alla data del 1° gennaio 1998, anche per le quote di ammortamento relative ai marchi acquisiti in periodi d'imposta precedenti e non ancora completamente ammortizzati.

Così, ad esempio, se nel 1997 è stato sostenuto un costo di 120 milioni per l'acquisto di un marchio, che è stato ammortizzato in quell'anno sulla base della disposizione allora vigente per un importo di 40 milioni (un terzo del costo), di modo che il residuo da ammortizzare all'inizio del 1998 sia pari a 80 milioni, le successive quote di ammortamento non potranno eccedere 12 milioni (un decimo del costo).

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Marchi
Voce B.I.4)
Ammortamento sistematico in ogni esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione
Art. 2426, comma 1, n. 2), Cod. Civ.
Ammortamento in misura non superiore a un decimo del costo per ciascun esercizio
Art. 68, comma 1, del Tuir

 

Avviamento

L'avviamento può essere definito — a grandi linee — come la differenza positiva fra il costo di acquisizione di un'azienda o di un ramo di azienda (per il tramite di un acquisto vero e proprio, di un conferimento, di una fusione per incorporazione o di una permuta) e la sua consistenza patrimoniale netta, quale risulta dai valori contabili che la rappresentano, che non sia stata allocata sui singoli cespiti acquisiti.

In base al dettato di cui all'art. 2426, n. 6), Cod. Civ., la posta in discorso può essere iscritta nell'attivo dello stato patrimoniale con il consenso del Collegio sindacale e soltanto se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo effettivamente sostenuto. Con siffatta formulazione sono stati definitivamente dissipati i dubbi che aveva ingenerato la locuzione contenuta nella previgente normativa, la quale faceva riferimento al "prezzo pagato" per l'avviamento, che secondo taluno non consentiva l'iscrizione in bilancio dell'avviamento al di fuori dei casi di acquisto in senso stretto (sul punto, facciamo ancora rinvio a R. Caramel, Il bilancio delle imprese, Milano, 1996, pag. 101-102). Naturalmente, così come per gli altri cespiti ai quali sono dedicate le presenti note, l'avviamento può essere capitalizzato solo in quanto l'impresa abbia una fondata aspettativa che esso sottenda un valore suscettibile di esplicare la sua utilità in più esercizi.

L'ammortamento deve avvenire entro un periodo non superiore a cinque anni, il che dimostra - unitamente al preventivo assenso dell'organo di controllo societario al quale è subordinata la sua iscrizione - una certa diffidenza del legislatore nei confronti della voce di cui trattasi, in ragione della sua innegabile aleatorietà (o forse, meglio, dell'aleatorietà che connota i processi valutativi delle aziende). È ammesso, tuttavia, l'ammortamento in un periodo limitato di durata superiore ai cinque anni, purché questo non ecceda il periodo di utilizzazione dell'avviamento e ne sia data adeguata motivazione nell'ambito della nota integrativa. Al proposito, i principi contabili ammettono eccezionalmente un periodo di ammortamento sino a venti anni, citando il caso in cui l'avviamento inerisca ad una concessione, facente parte del coacervo dei beni aziendali acquisiti, la cui durata superi appunto il limite di cinque annualità.

Passando ad esaminare la normativa fiscale di riferimento, non può che sottolinearsi la sua assoluta inconciliabilità (fatti salvi, ovviamente, i casi eccezionali ai quali si è fatto appena riferimento) con quella risultante dal Codice Civile, in quanto il terzo comma dell'art. 68 del Tuir determina un periodo minimo di durata del processo di ammortamento dell'avviamento in dieci esercizi, stabilendo che le quote annuali sono deducibili in misura non superiore ad un decimo del valore stesso.

Tale statuizione è il frutto della recente modifica alla norma citata, che in origine si palesava in tutto compatibile con il riferimento dell'art. 2426, n. 6), Cod. Civ., apportata dall'art. 21, comma 6, lett. b), della Legge 27 dicembre 1997, n. 449. In merito alla decorrenza del nuovo regime ed alla sua applicabilità anche ai valori non ancora ammortizzati alla data della sua entrata in vigore, facciamo rimando a quanto appena esposto in relazione ai marchi.

Molte, invero, sono le considerazioni che possono essere svolte con riguardo alla valenza fiscale dell'avviamento, anche alla luce del regime particolare delineato dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, ma riteniamo che esse travalichino le finalità che ci siamo ripromessi di conseguire con questo intervento di compendio. Sia consentito rinviare chi intendesse approfondire questi ulteriori aspetti, nell'ambito di una visione manualistica dell'argomento, all'aggiornato testo di R. Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 1998, pagg. 173 ss., nonché all'articolo di M. Beghin, La cessione ed il conferimento di aziende e di partecipazioni nella disciplina del D.Lgs. n. 358/1997, in Riv. dir. trib., 1998, pagg. 535 ss., ove anche numerosi riferimenti bibliografici.

Desideriamo comunque richiamare l'attenzione — per connessione di argomento — su quanto sostenuto dallo stesso R. Lupi, Acquisti di aziende: la valorizzazione analitica è superflua e non vincola nell'attribuzione dei valori fiscalmente riconosciuti, in Rass. Trib., 1994, pagg. 993 ss., in merito all'allocazione in bilancio del corrispettivo per l'acquisto di un'azienda non pattuito analiticamente, ma in modo globale per il complesso dei beni che la compongono. L'illustre Autore rileva come non sembrano esistere molte alternative a quella di rimettersi ai criteri discrezionali elaborati dall'acquirente stesso, salvo comunque il limite civilistico del valore di mercato dei beni di cui si discute. Ciò legittimerebbe l'atteggiamento del contribuente volto ad allocare il prezzo di acquisto sui beni a più rapido ammortamento ovvero a più elevato rigiro, se si tratta di beni merce, allo scopo di recuperare al più presto il costo sostenuto.

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Avviamento
Voce B.I.5)
Ammortamento entro un periodo di cinque anni. Se ne è fornita adeguata motivazione in nota integrativa, è consentito l'ammortamento in un periodo superiore, purché non eccedente la durata di utilizzazione dell'avviamento.
L'iscrizione nell'attivo del bilancio è consentita previo parere del Collegio Sindacale.
Art. 2426, comma 1, n. 5), Cod. Civ.
Ammortamento in misura non superiore a un decimo del valore per ciascun esercizio
Art. 68, comma 3, del Tuir

  

Altre immobilizzazioni immateriali

Carattere residuale rispetto alle voci sin qui enumerate ha infine la voce B.I.7) dell'attivo patrimoniale, che è quindi destinata ad accogliere immobilizzazioni non menzionate dallo schema obbligatorio.

In termini generali, deve rilevarsi una sostanziale identità di trattamento nei due ambiti normativi, come può evincersi dalla tabella sotto riportata. Tuttavia, il discorso si complica in relazione alle diverse tipologie di elementi (ad esempio le migliorie apportate ai beni di proprietà di terzi, i diritti reali limitati su beni, ecc.), che di volta in volta la voce in esame può concretamente accogliere e per le quali il legislatore fiscale prevede spesso disposizioni particolari, motivate da esigenze spesso in contrasto con quelle che informano la redazione dei conti annuali delle società.

Voce di stato patrimoniale

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Altre immobilizzazioni immateriali
Voce B.I.7)
Ammortamento sistematico in ogni esercizio, in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione

Art. 2426, comma 1, n. 2), Cod. Civ.

Ammortamento in misura corrispondente alla durata di utilizzazione previta dal contratto o dalla legge

Art. 68, comma 2, del Tuir

 

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